注册会计师考试 会计第21章 债务重组考点概括

债务重组的定义

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易

（1）债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步（区别于旧准则）

（2）债务重组中涉及的债权和债务，是指金融工具准则规范的债权债务

债务重组的方式

（1）债务人以资产清偿债务

（2）债务人将债务转为权益工具

（3）修改其他条款

（4）以上3种方式的组合

（1）将债务转为权益工具，是指债务人将债务转为自身权益工具

（2）修改其他条款，是指调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等

债务重组准则适用范围

不适用债务重组准则的2种情形：

（1）债务重组形成企业合并

（2）债务重组构成权益性交易

债务重组构成权益性交易的情形包括：

①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组。

②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

债权人终止确认原债权

债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权

通常债权人终止确认原债权与债务人终止确认原债务为同一天

债务人终止确认原债务

债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务

债权人确认新资产

相关资产符合其定义和确认条件时予以确认

盯住取得控制权

提示：对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项

债务人

抵债资产的账面价值与清偿负债账面价值的差额直接计入当期损益，不再区分资产处置的损益和债务重组的利得

（1）抵债资产未涉及非金融资产，例如以金融资产、权益工具偿债：差额计入投资收益

（2）抵债资产涉及非金融资产：差额计入其他收益

换入资产

换入资产的公允价值

换入资产进项税额

换入资产公允合计

（1）检查：换出资产公允合计=换入资产公允合计

（2）确认换入资产入账价值

①一般，以放弃债权的公允价值为基础确定：

换入资产入账价值=换出资产公允合计-换入资产进项税

债权人取得新资产为非金融资产，换入资产的入账价值以放弃债权的公允价值为基础确定

②特殊，有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更可靠

换入资产入账价值=换入资产公允

债权人取得新资产为金融资产或者由纯金融资产构成的多项资产组合，换入资产的入账价值以该金融资产的公允价值为基础确定

（3）确认换出方换出资产对利润总额的影响：按照处置资产处理，差额计入投资收益

提示：参照非货币性资产交换以公允价值为基础计量的会计处理，对比记忆。

支付与换入资产相关的直接税费

金融资产初始计量交易费用

①一般：计入初始成本

②交易性金融资产：计入投资收益

③合并形成长投：计入管理费用

支付与换出资产相关的直接税费

作为处置收入的抵减，影响处置收益

发行股票相关的佣金手续费支出

冲减资本公积-资本溢价或股本溢价

以资产抵偿债务

借：应付账款（账面价值）

贷：金融/非金融资产（账面价值）

投资收益/其他收益

换出资产为纯金融资产：投资收益

换出资产为非纯金融资产：其他收益

对于以其他债权投资和其他权益工具投资清偿债务的，还需要将累计的其他综合收益结转出来：

借：其他综合收益

贷：投资收益

①新准则不再区分重组损益还是资产处置损益，打包放到一个科目来处理，即投资收益或其他收益

②债务重组准则规定此处结转其他综合收益一律转投资收益，不转留存收益，与金融资产准则有所不同

债转股

借：应付账款（账面价值）

贷：股本、资本公积-资本溢价/股本溢价（公允价值）

     投资收益

优先：发行股票本身公允价值

其次：无法合理确定的，按照抵偿债务的公允价值

发行权益工具以及形成应付账款均适用金融工具准则，因此差异进投资收益

修改其他条款

借：原应付账款（账面价值）

贷：新应付账款（公允价值）

      投资收益

换出：确认新的债务（公允）

换入：抵偿应付账款

换入-换出差额：计入投资收益

债权人

债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。

借：银行存款、其他债权投资、其他权益工具投资等（金融资产公允价值）

坏账准备

投资收益（金融资产公允价值与债权账面价值的差额）

贷：应收账款 （账面余额）

债务人

债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

偿债金融资产已计提减值准备的，应结转计提的减值准备。

借：应付账款（账面价值）

货：银行存款、其他债权投资、其他权益工具投资等（账面价值）

投资收益（债务的账面价值-偿债金融资产账面价值）

借：其他综合收益

贷：投资收益    

债权人

债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：

①存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。

②对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。

③投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。

④固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。

⑤无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。

  放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当记入当期“投资收益”科目

借：库存商品、固定资产等（放弃债权的公允价值+相关税费）

坏账准备

投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额）

贷：应收账款

银行存款 （相关税费）

债务人

①债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包含金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的应结转已计提的减值准备

②债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和与处置组资产的账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组合，按照资产减值准则分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的应结转已计提的减值准备

③债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目

借：应付账款（账面价值）

贷：库存商品、无形资产、固定资产清理（账面价值）

其他收益（差额）

债权人

债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当：

①按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；

②按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。

借：交易性金融资产（按公允价值直接确认)

    库存商品（分配确认)

    固定资产 （分配确认)

    坏账准备

    投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额)

  贷：应收账款

      银行存款 （相关税费)

债务人

同“以非金融资产清偿债务”

借：应付账款（账面价值)

  贷：交易性金融资产、库存商品、固定资产清理（账面价值)

    其他收益——债务重组收益（所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额)

债权人

将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照前述以资产清偿债务方式进行债务重组的规定计量其初始投资成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

借：长期股权投资（放弃债权的公允价值+相关税费)

    坏账准备

    投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额)

 贷：应收账款

     银行存款 （相关税费)

债务人

债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积（资本或股本溢价）、盈余公积、未分配利润等。

借：应付账款

 贷：实收资本（或股本）

     资本公积——资本溢价（或股本溢价）

     银行存款（支付相关税费)

     投资收益（清偿债务账面价值-权益工具金额)

债权人

①债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

②如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

债务人

①债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

②如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。

对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率折现的现值确定。

对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

提示：①如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的；

②有关现值的计算均采用原债务的实际利率。

债权人

以组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照前述规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入投资收益。

提示：债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

债务人

对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。

所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”科目