财政部会计司关于企业会计准则实施问答（2021年第3期）

2021年11月1日，财政部会计司发布2021年第五批企业会计准则实施问答，内容涉及收入、企业合并、固定资产等企业会计准则和小企业会计准则。

　　一、长期股权投资准则实施问答

　　问：联营企业或合营企业自2021年1月1日起执行新收入准则、新金融工具准则、新租赁准则(以下简称“新准则”)。投资方执行新准则的时间早于其联营企业或合营企业，但在联营企业或合营企业尚未执行新准则的期间，因客观条件限制，投资方采用权益法核算时未按照新准则对联营企业或合营企业的财务报表进行调整。针对联营企业或合营企业按照新准则衔接规定对报表期初数进行的调整，投资方在采用权益法核算时应当如何进行会计处理?

　　答：根据新收入准则、新金融工具准则、新租赁准则(以下简称“新准则”)的实施时间安排和衔接规定，自2021年1月1日起所有执行企业会计准则的企业(根据有关规定暂缓执行相关新准则的除外)均须执行新准则。投资方的联营企业或合营企业因2021年1月1日起执行新准则而仅对2021年财务报表的期初数进行调整的，投资方在采用权益法核算时应当相应调整其2021年财务报表的期初数，并在其财务报表附注中披露这一事实。

　　【解析：新准则的执行，都是分步实施的。财务制度规范的优秀公司，比如上市公司，就需要先执行。执行后将一些补丁打好后，所有公司再开始执行。

　　所以，我们之前(2021.1.1日之前)在做权益法核算时，上市公司与其投资的联营企业，事实上采用的是不同的准则。因为非上市的企业，较少会在规定日期之前，提前开始执行新准则。

　　而从2021年开始，所有公司都要执行三大新准则(新收入、新金融和新租赁)，而在执行这三大新准则过程中，会进行期初数的“重溯”，有些可能需要调整比较期间。

　　众所周知，在权益法核算下，长期股权投资是跟着“联营企业”的净资产份额走的。

　　现在联营企业的期初数进行了重溯调整，如果该调整影响到了联营企业期初的净资产，那意味着投资方也需要同时调整对其投资的期初账面价值。

　　所以，这是一种间接的导致上市公司“期初数”重溯的过程：

　　这类重溯并不是上市公司自身采用新准则导致的，而是“其投资的联营企业”从2021年开始执行新准则所导致的。

　　这个问题，绝大部分上市公司在季报中应该都没有考虑到。

　　在接下来2021年年报披露中，有涉及到联营企业期初数因准则重溯情况的上市公司，也需要“进行联动”，对上市公司的长期股权投资期初数进行重溯，并在报表中说明这个事项。】

　　二、固定资产准则实施问答

　　问：不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用应如何进行会计处理?

　　答：企业应当根据《企业会计准则第1号——存货》(财会〔2006〕3号)、《企业会计准则第4号——固定资产》(财会〔2006〕3号)等有关规定进行会计处理。因此，不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用，在发生时应当按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照存货成本确定原则进行处理，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。

　　【解析：固定资产日常维修费，按“受益对象”计入当期损益或者计入相关资产的成本。

　　比如：

　　生产设备(和存货生产加工相关)的维修费，受益对象是生产过程中的存货，应计入制造费用，相应结转至生产成本，最后结转至库存商品;

　　比如管理设备的维修费，受益对象为管理部门，则计入管理费用。

　　以前这块不是很明确，生产设备的日常维修费，较多公司计入管理费用，现在按照这一项实施问答，就需要改了。】

　　三、收入准则实施问答

　　问：企业为了履行收入合同而从事的运输活动，如果该运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本作为合同履约成本，对合同履约成本进行摊销计入损益时如何在利润表中列示?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)的有关规定，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

　　四、企业合并准则实施问答

　　问：某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，假定在新设公司层面该交易构成同一控制下企业合并，新设公司需要编制合并财务报表。如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司编制合并财务报表的期初日应为新设公司成立日还是应追溯至成立日之前?

　　答：根据《企业会计准则第20号——企业合并》(财会〔2006〕3号)、《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会〔2014〕10号)等有关规定，同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，合并方就同一控制下的企业合并调整当期期初至合并日止期间及比较期间的合并财务报表。因此，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别报表期初日为其成立日。

　　【解析：这个问题，在实务中我曾遇到过。

　　当时我记得给出的回复是：不应早于新设公司的成立日。因为我认为以“新设公司”为主体的合并财报，如果财务数据都因为同控追溯到了成立之前，那未免和实际情况出入太大了。

　　这次的实施问答对这个问题进行了明确，即应当追溯至比较期最早期初开始编制。我们不妨举个例子：

　　A公司于2021年1月成立，并于2021年2月同一控制下合并B公司，B公司是A公司的控制方甲公司于2015年收购的一家单位。

　　那么A公司在同控追溯时，就需要从2015年开始追溯，而不是从2021年1月开始追溯。

　　也就是说，A公司的个别财务报表中，比较期间2020年度没有任何数字;而A公司的合并财务报表中，比较期间2020年度为同控追溯后的财务数据，也就是包含B公司的财务数据。

　　按准则来做，是这么个做法。但总觉得挺奇怪的。

　　不过实施问答既然明确了这个问题，那应该是考虑过多个方面的吧。往后遇到这类问题，就需要按照实施问答的规定来做。】

　　五、首次执行准则实施问答

　　问：对于首次执行企业会计准则的企业，在首次执行日应当如何执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》和2006年之后发布并施行的企业会计准则及解释中的相关衔接规定?

　　答：《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》(以下简称“第38号准则”)基于2006年发布的各项企业会计准则(财会〔2006〕3号)，对首次执行企业会计准则的企业在首次执行日的新旧衔接会计处理进行了规范。2006年之后，财政部陆续制定或修订发布并施行多项企业会计准则及解释(以下简称“新准则及解释”)，其中涉及的相关衔接规定属于第38号准则未涵盖的内容。因此，首次执行企业会计准则的企业，在首次执行日总体上应执行第38号准则的相关规定，但是第38号准则的相关规定与新准则及解释中的相关衔接规定不一致的，企业应当以新准则及解释中的相关衔接规定为准。

　　【解析：这是不同准则之间可能出现了打架情况，我们该怎么处理的问题。

　　38号准则是2006年颁布的，并对首次执行企业会计准则在首次执行日的新旧衔接进行了规范。

　　我们都知道，2006年颁布了一套准则，那么针对这套准则的衔接，38号准则做出了相应规定。

　　但2006年之后，财政部陆续制定或修订发布各项准则、解释，比如：

　　2018年开始执行的新金融工具准则

　　2020年开始执行的新收入准则

　　2021年开始执行的新租赁准则

　　这些新准则中都规定了“如何衔接”的内容。但这两个规定相互之间可能会出现矛盾。

　　之前实务中不知道以哪个为准，因为都是“财政部发布的”。因此这个实施问答就明确了上述的问题：

　　如果不一致，应当以新准则及解释中的相关衔接规定。

　　这样，大家就知道怎么操作了。】

　　六、小企业会计准则实施问答

　　问：执行《小企业会计准则》的企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应当如何进行会计处理?

　　答：执行《小企业会计准则》的企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应当计入“其他收益”科目，在利润表“营业收入”项目中反映。

　　【解析：这个《小企业会计准则》，我就不多说了。关于代扣代缴个税的手续费返还，在企业会计准则中，都应计入“其他收益”科目，那这里就是将两个准则的处理统一起来了。

　　同时，这一项需要在“营业收入”项目中列报。】