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注册会计师考试会计第28章每股收益考点概括

尤半山 03-11 【注会会计知识点】 1046人已围观

第28章每股收益考点概括

「考点1」基本每股收益

（一）每股收益

每股收益是指普通股股东每持有一股普通股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。

每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。

（二）基本每股收益

基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数

【考点收纳盒】基本每股收益计算

计算要点	核心	常考调整因素公式化	易错点
分子	归母净利润	母公司净利润+子公司净利润中归属母公司份额的部分-其他权益工具宣告发放股利/利息	①所得税影响（允许税前列支需考虑） ②时间因素
分母	发行在外实际普通股	期初发行在外普通股+本期增发普通股×已发行时间/12-本期回购普通股×已回购时间/12	①时间加权 ②比较期间
提示1：关于基本EPS的“普通股”范畴基本每股收益考虑“发行在外的实际普通股”，优先股不属于普通股、限制性股票有收回的可能性，因此均不属于“发行在外的实际普通股”范畴。企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息。对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利；对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。 ①分子：其他权益工具宣告发放股利、利息应从归母净利润中剔除，允许税前列支的还应考虑所得税影响。 ②分母：优先股以及限制性股票均不属于发行在外实际普通股的计算范畴。
提示2：关于股票股利、拆股和并股的时间权重以及比较期间列报的特殊处理企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益总额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源也不改变企业的盈利能力。为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。 ①本期数：本期发生，视同期初已发生。 ②往期数：视同比较期间期初已发生，重新计算。

「考点2」稀释每股收益

（一）稀释每股收益相关概念

要点	原文
①稀释每股收益以基本每股收益作为调整基础	稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。
②稀释每股收益仅考虑具有稀释性的潜在普通股转换假设	需要特别说明的是，潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响；也就是说，假定潜在普通股当期转换为普通股，如果会减少持续经营每股收益或增加持续经营每股亏损，表明具有稀释性，否则，具有反稀释性。
③常见潜在普通股的三大类别	目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股票期权等。

（二）稀释每股收益的计算原则

调整步骤

调整要点

分子调整

①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息。

②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。

注意：上述调整应当考虑相关的所得税影响。

分母调整

①假定转换的为具有稀释性的潜在普通股

计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。

②转换日的确定以发行日为基础

计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换为普通股；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换普通股。

（三）常考稀释每股收益的计算

稀释性每股收益计算本质是在基本每股收益的基础上调整，因此框架包括基本每股收益计算的基本框架以及调整事项两个部分。

常考情形	具有稀释性的判断	分子调整要点	分母调整要点	提示
认股权证、股票期权	①盈利企业 ②行权价格低于当期普通股平均市场价格	不调整分子	①确定“白送”普通股数量 “白送”普通股=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数/当期普通股平均市场价格 ②确定“白送”普通股的假设时间以前期间发行的权证或期权，视同期初转换；本期发行的权证或期权，视同发行日转换	提示：只有“白送”普通股具有稀释性，公允买入普通股不具有稀释性，不予调整
回购承诺	①盈利企业 ②回购价格高于当期普通股平均市场价格	不调整分子	同“认股权证、股票期权” ①“白送”普通股=回购价格×承诺回购的普通股股数/当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数 ②以前期间做出的承诺，视同期初转换；本期做出的承诺，视同承诺日转换	提示：只有“白送”普通股具有稀释性，公允买入普通股不具有稀释性，不予调整
可转换公司债券	①增量股的每股收益小于基本每股收益，可转换公司债券具有稀释作用 ②增量股的每股收益=分子调整金额/分母调整金额	影响本期损益的可转债利息支出（计入财务费用金额）×（1-所得税税率）	①确定可转债可以转换为普通股的数量可转债可以转换为普通股的数量 =可转债面值总额/约定转股比 ②确定转换普通股的假设时间以前期间发行的可转债，视同期初转换；本期发行的可转债，视同发行日转换	提示：具有稀释性的可转债应当将可转换的普通股总数作为具有稀释性的普通股股数

（四）限制性股票

上市公司采取授予限制性股票的方式进行股权激励的，在其等待期内应当按照以下原则计算每股收益。

1.等待期内基本每股收益的计算

总原则	基本每股收益仅考虑发行在外的普通股，按照归属于普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算。限制性股票由于未来可能被回购，性质上属于或有可发行股票，因此在计算基本每股收益时不应当包括在内
具体计算方法	方法分类	定义	等待期内计算基本每股收益
	现金股利可撤销	一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利	分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数
	现金股利不可撤销	不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。在分配利润时，这些股票拥有与普通股相同的权利，属于同普通股股东一起参与剩余利润分配的其他权益工具	分子应扣除归属于（不强调当期分配）预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数

2.等待期内稀释性每股收益的计算

上市公司在等待期内稀释每股收益的计算，应视解锁条件不同采取不同的方法：

（1）解锁条件仅为服务期限条件的，公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初授予日）全部解锁，并参照本章中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。

【解读】

行权价格低于公司当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。

其中：

行权价格：是指限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

即：行权价格＝限制性股票的发行价格＋资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值。

锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给（注意：强调当期分配给）预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

稀释每股收益

＝当期净利润÷（普通股加权平均数＋调整增加的普通股加权平均数）

＝当期净利润÷[普通股加权平均数＋（限制性股票股数－行权价格×限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格）]

【特别提示】

限制性股票若为当期发行的，则还需考虑时间权数计算加权平均数。

（2）解锁条件包含业绩条件的，公司应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。

①若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；

②若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

（五）多项稀释性潜在普通股

稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。

其中“稀释程度”，根据不同潜在普通股转换的增量股的每股收益大小进行衡量，即：假定稀释性潜在普通股转换为普通股时，将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数加权平均数所确定的金额。

在确定计入稀释每股收益的顺序时，通常应首先考虑股份期权和认股权证的影响。

每次发行的潜在普通股应当视为不同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其作为一个总体考虑。

（六）子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

1.子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股时，不仅应当包括在其稀释每股收益的计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。

2.合并每股收益的计算

（1）基本每股收益＝（归属于母公司普通股股东的净利润＋包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分）÷母公司当期发行在外的普通股股数的加权平均数

（2）稀释每股收益＝（归属于母公司普通股股东的净利润＋子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分＋子公司净利润中归属于认股权证等稀释性潜在普通股且由母公司享有的部分）÷母公司当期发行在外的普通股股数的加权平均数

「考点3」每股收益的列报

（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股（三剑客）

性质	企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益总额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源也不改变企业的盈利能力，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担
会计处理	为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益
BT提醒	如果上述变化发生于资产负债表日后期间，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益

【解读】计算基本每股收益时，不用考虑时间加权，因为这是所有者权益内部增减变动，跟增发新股不同。

（二）配股

定义

配股是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。

【特别提示】

只考虑无条件送股，视为列报最早期间就已经发行在外。

计算

流程

1、每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数（总价值/总股数）

2、调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格

3、因配股重新计算上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调整系数

4、本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷（配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重+配股后发行在外普通股加权平均数）

特别说明

（1）企业向特定对象（不是原来全体股东）以低于当前市价的价格发行股票的，不考虑送股因素。虽然它与配股具有相似的特征，即发行价格低于市价。但是，后者属于向非特定对象增发股票；而前者往往是企业出于某种战略考虑或其他动机向特定对象以较低的价格发行股票，或者特定对象除认购股份以外还需以其他形式予以补偿，因此，倘若综合这些因素，向特定对象发行股票的行为可以视为不存在送股因素，视同发行新股处理。

（2）企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。

（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述

按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。