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注册会计师考试 会计第17章 收入、费用和利润考点概括
尤半山 03-11 【注会会计知识点】 2103人已围观
第17章 收入、费用和利润考点概括
「考点1」收入的概述
(一)收入的定义
收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
(二)收入准则适用范围
收入准则适用于所有与客户之间的合同,但是不涉及:
(1)企业对外出租资产收取的租金;(适用租赁准则)
(2)进行债权投资收取的利息;(适用金融工具准则)
(3)进行股权投资取得的现金股利;(适用金融工具、长期股权投资准则)
(4)保险合同取得的保费收入等。(适用保险合同准则)
要注意的是:
① 企业以存货换取客户的非货币性资产等属于非货币性资产交换,但本质属于“销售换出资产+购买换入资产”的组合,所以换出存货视同销售存货,适用收入准则。而其他非货币性资产交换,按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》进行会计处理。
② 只有适用收入准则的合同,预收客户款项才作为合同负债确认,其他仍然作为预收账款确认。
③本章所称商品,既包括商品,也包括服务。
(三)收入的确认和计量
收入准则确认收入的五步法模型:
第一步:识别合同
第二步:识别单项履约义务
第三步:确定交易价格
第四步:分配交易价格
第五步:确认收入
「考点2」识别与客户订立的合同
(一)合同识别
定义 | 具有法律约束力的协议,包括书面形式、口头形式等其他形式 |
收入确认的前提条件 | 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的,企业应在客户取得相关商品控制权时确认收入: (1)合同各方已批准合同并承诺履行义务 (2)合同明确了各方相关的权利和义务 (3)合同有明确的支付条款 (4)合同具有商业实质,即履行合同将改变未来现金流量的风险、时间分布或金额 (5)转让商品的对价很可能收回 |
合同的后续评估 | (1)在合同开始日已经满足条件:在后续期间无需重新评估,除非有迹象表明发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日 (2)在合同开始日不满足条件:应当对其进行持续评估,并在其满足规定条件时确认收入 |
特殊说明 | 对于不符合规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则应当将已收取的对价作为负债进行会计处理 |
(二)合同合并
与同一客户(或其关联方)同时订立或在相近时间内订立的多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:
(1)基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易,如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损;
(2)一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况,比如一份合同发生违约,将会影响另一份合同的对价金额;
(3)这些合同中所承诺的商品构成单项履约义务。
【解读】
合同合并,是体现实质重于形式的要求,如果名义上是多份合同,但彼此之间高度关联,那就应该作为一个合同来处理。这个知识点简单了解即可,不是考察重点。
(三)合同变更
合同变更,是指经合同各方同意对原合同范围或价格(或两者)作出的变更。
合同变更,要根据是否满足2个条件,分为3种情形进行处理。
2个条件 | 3种情形 | 会计处理 | |
条件1:合同变更增加了可明确区分的商品且其价款反映单独售价 | 条件2:原合同已转让商品与未转让商品之间可明确区分 | ||
满足 | 不考虑 | 情形1:合同变更部分作为单独合同 | 原合同继续 新合同成立 |
不满足 | 满足 | 情形2:原合同终止+新合同成立 | 原合同终止 原合同未履行部分+变更部分合并为新的合同 新合同的交易价格=原合同中尚未确认收入金额+合同变更中新增的对价金额 |
不满足 | 不满足 | 情形3:合同变更部分作为原合同组成部分 | 在合同变更日重新计算履约进度,并调整当期收入和相应成本等 (属于会计估计变更,采取未来适用法,不需要追溯调整之前的账务处理,直接调整当期的收入和成本) |
「考点3」识别合同中的单项履约义务
合同开始日,企业应当识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行;然后,在履行各单项履约义务时分别确认收入。
【解读】收入确认的底层逻辑
卖方角度:企业履行完毕单项履约义务 | 买方角度:客户取得控制权 |
核心:交付实现 | |
交付实现,我们就可以对该项交付(deliverable)确认收入 | |
单项履约义务=一项交付(deliverable)=独立的收入确认单元(separate units of accounting) |
单项履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:
1.企业向客户转让可明确区分商品(或者商品和服务的组合)的承诺
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:
(1)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益;(即商品本身可明确区分)
(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分,以识别企业承诺转让的是每一项商品,还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。(即合同层面可明确区分)
提示:表明合同层面不可区分的三种情形
三种情形 | 案例胶卷 |
需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户 | 企业为客户建造写字楼的合同中,企业需要提供重大的服务将所有商品或服务进行整合,以形成合同约定的一项组合产出(即写字楼),因此,在合同中,砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。 |
该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制 | 企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件,并提供安装服务,虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用,但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改,以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时,转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。 |
该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性 | 企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品,企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正,导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时,企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的,二者高度关联,因此,在合同层面是不可明确区分的 |
2.一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品(了解即可)
企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务,即使这些商品可明确区分。其中,转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足在某一时间段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。如酒店管理服务、保洁服务等。
企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。比如某俱乐部为注册会员建立档案,该活动并未向会员转让承诺的商品,因此不构成单项履约义务。
【考点收纳盒3-1】识别合同中的单项履约义务
准则表述 | 助记 | 理解要点 | 涉及的特定交易 |
客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益 | 物理层面可区分 | 交付(deliverable)本身是可以独立的:常识判断法 | 附有质量保证条款的销售 ①保证类保证条款(既定标准)与销售商品不可区分,不构成单项履约义务 ②服务类保证条款(超越既定标准的额外服务)与销售商品可以区分,构成单项履约义务 |
企业向客户转让该商品的承诺 | 合同层面可区分 | 独立的交付是客户认可的:排除法以下3种情况表明合同层面不可区分: ①组合产出 ②重大修改或定制 ③重大关联 助记要点:各项交付之间关系密切、相互影响,以至于少了任何一项交付都会导致客户达不到初始目的,以至于客户没有可能认可单项交付 | |
提示1:我们把独立的交付(即单项履约义务)作为独立的收入确认单元,分别进行收入确认 | |||
提示2:判断是否构成单项履约义务,难点在于判断合同层面是否可区分 |
【解读】
(1)为什么要区分单项履约义务?
通俗说,就是只有“干活了”才有钱。针对有多重交易的合同,要明确到底有几个人干活,不能把全部收入算到一个人头上,避免虚增毛利和提前确认收入。比如买商品A送商品B的促销,收入要在AB之间分摊,不能全部算给A,避免虚增A的毛利。
(2)怎么识别单项履约义务?
通俗说,就是要搞清楚你到底卖的是什么?
比如,为客户建房,虽然向客户转移砖头、钢筋、水泥,但这些商品都不是你真正要卖的对象,你真正卖的是建筑服务,所以砖头、钢筋、水泥不属于单项履约义务,不能分摊收入。
(3)什么是在某一时段履行的单项履约义务?
通俗说,就是要干很久才能完成的义务,不像卖商品一下子就完事了。主要是卖劳务、卖服务,比如保洁服务,为客户建造房子(注意区别房地产开发商卖房子),为客户代工生产产品(注意区分商家卖自己的产品)。
「考点4」确定交易价格
交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项(例如增值税)、预期将退还给客户的款项,应当作为负债处理,不计入交易价格。
合同标价不一定代表交易价格,还要考虑是否存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。
考虑因素 | 要点 | 备注 |
可变对价 (非固定) | ①最佳估计数的确定:按期望值(多个结果)或最可能发生的(2个结果)金额确定 ②限制:不超过相关不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额(按最保守金额估计,谨慎性) ③在每个资产负债表日要重新估计(会计估计变更) | ①计入交易价格的,是可变对价的最佳估计(两种可能金额:最可能发生金额;多种可能金额:期望值) ②计入交易价格的,是在相关不确定性消除时,极可能不会发生重大转回的金额(准则语言:满足限制条件) |
重大融资成分 | 按照现销价格确定交易价格,现销价格与合同价款的差额采用实际利率法摊销(≤1年的可忽略融资成分),具体分为2种情形: ①先交货、后收钱:交货时按现销价格确认收入(未来现金流现值),然后在未来期间按实际利率法确认利息收入,到期收回合同价款(本息和)。 本质:现在销售+投资行为 ②先收钱、后交货:收钱时按合同价款确认负债(未来现金流现值),然后在未来期间按实际利率法确认利息支出,交货时按该时点现销价格确认收入并冲减负债(以货物抵债) 本质:融资行为+未来销售以货抵债 | ①现销价格指的是实现交付时该商品的公允市场价格,并不一定是当前时点的公允市场价格 ②重大融资成分是因为融资导致的(即货币时间价值),并不是转让商品和收款存在时间间隔就属于重大融资成分,例如:储值卡销售、按实际销量收取特许权使用费、收取质量保证金等 |
非现金对价 | ①有公允价值:按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格 ②无公允价值:参照向客户转让商品的单独售价确定交易价格 ③公允价值变动:因对价形式而发生变动(例如收到股票的价格变动):不计入交易价格 ④其他原因导致:按可变对价处理 | ①非现金对价,是指销售商品收到的对价不是货币性资产,而是固定资产、无形资产、股权等非货币性资产 ②非现金对价,优先考虑换入资产的公允价值;但非货币性资产交换,优先考虑换出资产的公允价值 |
应付客户对价 | ①不构成向客户购买商品:冲减交易价格,按确认收入时点与支付对价时点孰晚冲减收入 ②构成向客户购买商品:作为正常采购处理 支付对价>购入商品公允的,超出部分冲减收入 购入商品公允无法取得的(当做0),全部冲减收入 | 应付客户对价,是企业销售商品收取客户价款的同时,另外向客户支付对价,要区分原因分别处理。 |
【解读】
为什么要考虑应付客户对价?
也是为了避免虚增收入。企业为了扩大收入,可能给客户提供买商品返现金的优惠,这时就只能以收到的净额(收到的钱-付出的钱)确认收入。比如BT学院为了上市要做大收入,向学员承诺,买CPA课程只要500元,而且下单后能够返现100元,那当然不能按照500元确认收入,只能按照400元确认收入。
当然,如果企业向客户付钱是因为向客户采购了商品,那就不会影响销售收入的确认,销售商品和采购商品本来就是两码事,区分清楚就好。
【考点收纳盒4-1】 合同资产和合同负债
合同资产 | 定义 | 当合同中包含两项或多项履约义务时,如果企业履行了其中的一项履约义务、向客户转让商品而获得了一项有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素,则企业应将其确认为合同资产而不应确认为应收款项。 | ||
对比 | 权利 | 风险 | ||
合同资产 | 非无条件收款权,该权利除了时间流逝之外,还取决于其他条件(例如履行合同中其他履约义务)才能收到相应的合同对价。 | 面临信用风险和履约风险。 | ||
应收账款 | 企业拥有无条件收取合同对价的权利,即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。 | 面临信用风险。 | ||
合同负债 | 定义 | 合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 | ||
对比 | ①销售商品合同中预收的款项计入“合同负债”科目。 ②其他的合同(比如租赁合同)中预收的款项仍通过“预收账款”科目核算。 | |||
提醒 | ①合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示,并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。 ②同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 |
「考点5」将交易价格分摊至各单项履约义务
处理原则 | 合同中包含两项或多项履约义务的,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务的单独售价比例,将交易价格分摊至各单项履约义务 | |||
单独售价 | 定义 | 指企业向客户单独销售商品的价格 | ||
单独售价无法观察 | 市场调整法 | 根据市场售价,考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后,确定其单独售价 | ||
成本加成法 | 根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格,确定其单独售价 | |||
余值法 | 根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值,确定某商品单独售价 | |||
BT提醒 | 企业在商品近期售价波动幅度巨大,或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时,可采用余值法估计其单独售价 | |||
分摊合同折扣 | 定义 | 合同折扣指合同中各单项履约义务所承诺商品单独售价之和高于合同交易价格金额 | ||
一般情况 | 应分摊至各单项履约义务 | |||
特殊情况 | 有确凿证据表明合同折扣仅与部分单项履约义务相关的,分摊至相关履约义务 | |||
分摊可变对价 | 一般情况 | 应分摊至各单项履约义务 | ||
特殊情况 | 有确凿证据表明可变对价仅与部分单项履约义务相关的,分摊至相关履约义务 | |||
交易价格的后续变动 | 非合同变更导致的 | 应按照在合同开始日所采用的基础(各单项履约义务的单独售价)将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务 | ||
合同变更导致的 | ①变更部分作为新合同:先确定与哪个合同相关,再按分摊可变对价处理 | |||
②原合同终止+新合同订立:两次分摊,先将该可变对价后续变动按原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊,再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊 | ||||
③其他情形:将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务 | ||||
BT提醒 | 企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格(因为交易价格以合同开始日的单独售价作为分摊基础) | |||
【解读】合同价款VS交易价格VS单独售价
(1)合同价款是合同约定的价款。
(2)交易价格是在合同层面应确认的总收入金额,它可能不等于合同价款,因为复杂合同中的合同价款可能还包含了可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等特殊因素。
(3)单独售价是单项履约义务在合同开始日单独出售的价格(类似合同开始日公允价),它是分摊交易价格的基础,不一定等于单项履约义务应确认的收入金额,因为可能还要分摊合同折扣、可变对价等情形。
「考点6」履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时确认收入,控制权转移是确认收入的前提。
对于履约义务,企业首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件,如不满足,则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当选取恰当的方法来确定履约进度;对于在某一时点履行的履约义务,企业应当综合分析控制权转移的迹象,判断其转移时点。
1.判断方法
在某一时段内履行的履约义务 (满足3种情形之一即可) | ①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益(边履约边受益),例如常规或经常性的服务 |
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品,比如在客户场地上建造资产 | |
③企业履约产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计已完成部分收取款项(不可替代用途+合格收款权),例如建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产 【提示】合格收款权指因非企业自身原因导致合同终止的,企业有权就已经发生的成本以及合理利润要求补偿 | |
在某一时点履行的履约义务 | 排除法:不属于在某一时段内履行的履约义务 |
2.确认收入模式
(1)在某一时段内履行的履约义务
按照履约进度确认收入,确定履约进度的方法为:产出法、投入法 | |
特殊情况(需调整成本) | ①已发生的成本并未反映企业履约进度 例如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗 |
②已发生的成本与企业履约进度不成比例 对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品,当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时,企业在确定履约进度时不应当包括商品的成本,而是应当按照其成本金额确认收入 (先买电梯后安装): a. 该商品不构成单项履约义务 b. 客户先取得该商品的控制权,之后才接受与之相关的服务 c. 该商品的成本占预计总成本的比重较大 d. 企业自第三方采购该商品,且未深入参与其设计和制造,对于包含该商品的履约义务而言,企业是主要责任人 | |
③特殊处理的调整步骤: a. 客户取得商品控制权后,按照成本确认收入、结转成本 b. 把商品成本从预计总收入、预计总成本中扣出来、重新计算履约进度并单独确认收入、结转成本 |
(2)在某一时点履行的履约义务
(1)在转移商品控制权时一次确认收入 | |
(2)判断客户是否已取得商品控制权 | ①享有现时收款权利 ②已将该商品的法定所有权转移 ③已将该商品实物转移 ④已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移 ⑤客户已接受该商品 |
(3)售后代管商品安排 | 在售后代管商品的安排下,企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外,还应当同时满足下列条件,才表明客户取得了该商品的控制权: ①该安排必须具有商业实质,例如该安排是应客户的要求而订立的 ②属于客户的商品必须能够单独识别,例如将属于客户的商品单独存放在指定地点 ③该商品可以随时交付给客户 ④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户 |
【解读】按照履约进度确认收入的方法:
(1)当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本
(2)当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。
(3)每一资产负债表日,企业应当对履约进度进行重新估计。(会计估计变更)
「考点7」合同成本
(一)合同履约成本
成本类别 | 概述 |
资本化成本 | 企业为履行合同发生的成本,不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产: ①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本; ②该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源; ③该成本预期能够收回。 |
费用化成本 | 企业应当在下列支出发生时,将其计入当期损益: ①管理费用; ②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中; ③与履约义务中已履行部分相关的支出; ④无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。 |
(二)合同取得成本
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益 |
增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本 |
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(例如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等),应当在发生时计入当期损益,但是,明确由客户承担的除外 |
(三)与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
摊销 | ①对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本,企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即,在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销,计入当期损益 |
②企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间,对资产的摊销情況进行复核并更新,以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理 | |
减值 | ①合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的,超出部分应当计提减值准备,并确认为资产减值损失: a.企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价; b.为转让该相关商品估计将要发生的成本 |
②以前期间减值的因素之后发生变化,使得前款a减b的差额高于该资产账面价值的,应当转回原已计提的资产减值准备,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值 |
【考点收纳盒】合同履约成本与合同取得成本
成本类别 | 判断要点 |
合同取得成本 | 与合同的取得直接相关的增量成本 增量成本:不取得合同就不会发生的成本 |
合同履约成本 | 与合同的履行直接相关的增量成本 类比存货定义:为达到预定可交付状态所发生合理、必须的价税费/料工费 |
「考点8」关于特定交易的会计处理
(一)建造合同:“合同结算”
要点 | 说明 |
适用情形 | 对于在某一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的,一般通过“合同资产”“合同负债”来核算,企业也可以设置“合同结算”科目(或其他类似科目) |
明细科目 | ①合同结算——收入结转 核算按照履约进度结转的收入金额,即代表企业有权收款的金额。 ②合同结算——价款结算 核算某一时段内履行的履约义务在与客户定期结算的金额,即代表客户同意结算的金额(即企业实际收款的金额)。 |
账务处理 | 例:甲企业某工程项目本年按照履约进度应确认收入1100万元,实际发生成本900万元(假设均为工人薪酬),与客户按进度款结算1090万元,当日收到客户银行转账1090万元。甲企业会计处理: ①发生成本时 借:合同履约成本 900 贷:应付职工薪酬 900 ②期末确认收入、结转成本(变成亏损合同,要计提预计负债) 借:合同结算—收入结转 1100 贷:主营业务收入 1100 借:主营业务成本 900 贷:合同履约成本 900 【提示】如果发生预计亏损,还要计提预计负债(以后每期复核,做会计估计变更处理) 借:主营业务成本 贷:预计负债[(合同总成本-合同总收入)×(1-履约进度)] ③与客户结算价款 借:应收账款 1090 贷:合同结算—价款结算 1090 ④实际收款 借:银行存款 1090 贷:应收账款 1090 |
列报 | 根据“合同结算”科目分析填列: ①借方余额:资产项目(即确认了收入,但没收到钱,形成未来收款的权利) 预计1年内完成:合同资产 预计1年后完成:其他非流动资产 ②贷方余额:负债项目(即没有确认收入,但收到了钱,形成未来转让商品的义务) 预计1年内完成:合同负债 预计1年后完成:其他非流动负债 |
(二)附有销售退回条款的销售
对于附有销售退回条款的销售,企业应当在客户取得相关商品控制权时:
1.按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入;(预计不会退货的部分)
按照预期因销售退回将退还的金额确认负债(预计负债——应付退货款);
2.按预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产(应收退货成本),按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。
3.每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。
(三)附有质量保证条款的销售
定义 | 企业在向客户销售商品时,根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等,可能会为所销售的商品提供质量保证,这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。 | ||
分类 | 保证类 质量保证 | 定义 | 为了向客户保证所销售的商品符合既定标准的保证 |
特征 | 不可单独购买;法定;时限短(1年); | ||
会计处理 | 企业应当按照《或有事项》的规定进行会计处理 | ||
服务类 质量保证 | 定义 | 在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供一项单独的服务 | |
特征 | 可单独购买;非法定;时限长(超过1年); | ||
会计处理 | 应当将其作为单项履约义务 |
(四)主要责任人和代理人
判断要点 | 类别 | 收入确认 |
向客户转让商品前拥有对该商品的控制权 | 主要责任人 (卖自己的货) | 总额法 |
向客户转让商品前不拥有对该商品的控制权 | 代理人 (帮别人卖货) | 净额法 |
【解读】
1.在考虑控制权时需综合考虑以下3个因素:
(1)拥有了主要定价权
(2)承担了主要存货风险
(3)承担了主要售后风险
2.为什么要区分主要责任人和代理人?
也是为了避免虚增收入。比如京东自营和淘宝就属于完全不同性质的业务,京东自营卖的是自家的货,当然要按总额确认收入。但淘宝作为平台商,自己并不卖货,而是为别人卖货提供服务,所以别人卖货的收入不是淘宝的收入,淘宝只能以收到的佣金、手续费来确认收入。
(五)附有客户额外购买选择权的销售
定义 | 某些情况下,企业在销售商品的同时,会向客户授予选择权,允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品 | |
基本 原则 | ① 对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应评估选择权是否向客户提供了一项重大权利 ② 若提供的选择权向客户提供了重大权利的,应作为单项履约义务 | |
是否提供重大权利的判断 | 同时满足以下2个条件,就构成提供重大权利: ①客户只有在订立了合同的前提下才取得额外购买选择权 ②客户行使该选择权购买额外商品时,能够享受到超过其他同类客户的折扣 | |
会计处理 | 向客户提供 一项重大权利 | 应当作为单项履约义务,将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入 |
向客户提供一项非重大权利 | 应当将该选择权作为企业提出的要约,仅在该客户行使该选择权来购买额外商品或服务时,企业才能按照《收入》准则进行会计处理 | |
奖励积分 (提供重大权利) | (1)转移商品控制权时,按单独售价比例分摊交易价格 借:银行存款 贷:主营业务收入 (转让商品分摊的交易价格) 合同负债 (奖励积分分摊的交易价格) (2)未来使用积分期间,重新估计兑换率,按已兑换比例确认收入 当期确认的收入=初始合同负债×累计已兑换数量÷预计总兑换数量-以前年度累计分摊金额 借:合同负债 贷:主营业务收入 (3)到期结算,合同负债余额全部确认收入 |
(六)授予知识产权许可
定义 | 授予知识产权许可,是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。 | ||
形式 | 包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。 | ||
基本 原则 | 企业向客户授予知识产权许可的,应当按照准则规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务,构成单项履约义务的,应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。 | ||
分类 | 不构成单项履约义务 | 情形 | ①该许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。 例如,企业向客户销售设备和相关软件,该软件内嵌于设备之中,该设备必须安装了该软件之后才能正常使用; ②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。 客户取得授权许可,但只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。 |
会计处理 | 授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的,企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。 | ||
构成单项履约义务 | 情形 | 该知识产权许可明确可区分。 | |
会计处理 | 按时点/时段确认收入: ①同时满足3个条件,为按时段确认收入: a.合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动 b.该活动对客户将产生有利或不利影响 c.该活动不会导致向客户转让某项商品 ②按时点确认收入:排除法 | ||
特殊考虑 | 收入的确认金额 | ①可变对价(销售提成):应当在下列两项孰晚的时点确认收入: a.客户后续销售或使用行为实际发生 b.企业履行相关履约义务 提示:这是可变对价的例外规定,不能在合同开始日计入交易价格 ②固定对价:按照时间点/时间段确认收入 |
(七)售后回购
售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。
企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理:
情形(准则原文) | 原理 | 会计处理 | |||
情形1: 企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务(确定回购) | 合理预计将回购→控制权实质未转移给客户 | 不确认收入 | 回购价≤原售价 | 租赁交易 | |
情形2: 企业负有应客户要求回购商品义务 (可能回购,要进一步判断客户有无行权的重大经济动因) | 客户有行使该要求权的重大经济动因 (回购价>回购时市价) | 回购价>原售价 | 融资交易 | ||
客户无行使该要求权的重大经济动因 (回购价≤回购时市价) | 不能合理预计将回购→控制权实质已转移给客户 | 确认收入 | 视同附有销售退回条款的销售进行会计处理 |
(八)客户未行使的权利
定义 | 某些情况下,企业收取的预收款无需退回,但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利 |
基本 原则 | 企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将相关负债余额转为收入 |
提醒 | ① 企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时,应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求 ② 如果有相关法律规定,企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的(例如,法律规定无人认领的财产需上交政府),企业不应将其确认为收入 |
【解读】
该规定本质是解决如何处理客户放弃的合同权利的问题(如企业不用退回客户放弃充值卡余额),如果企业预期有权获取对方放弃的权利,则按比例将该放弃的金额确认为收入;如果企业预期无权收取,那就只能等企业没有履约义务时才能确认。
(九)无需退回的初始费
企业在合同开始(或临近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费。企业收取该初始费时,应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关 | ①该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,且转让该商品构成单项履约义务的,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入; ②该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,但转让该商品不构成单项履约义务的,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入; ③该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入 |
在合同开始(或临近合同开始)日,企业通常必须开展一些初始活动,为履行合同进行准备,如一些行政管理性质的准备工作,这些活动虽然与履行合同有关,但并没有向客户转让已承诺的商品,因此,不构成单项履约义务,即使企业向客户收取的无需退回的初始费与这些初始活动相关(如健身房收取的会员登记费),也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入,而是应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。 | |
提示:本考点近年真题未考察、重要性较低,熟悉知识卡片按文字题掌握即可 |
(十)社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理
(一)PPP项目合同的特征和条件
PPP项目合同是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。本部分规定的PPP项目合同应当同时具有以下两个特征:
(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;
(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿(以下简称“双特征”)。
其中,社会资本方是指与政府方签订PPP项目合同的社会资本或项目公司;政府方是指政府授权或指定的PPP项目实施机构;PPP项目资产是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产,如自来水管道及配套设施、天然气管道及配套设施或高速公路。
本部分规定的PPP项目还应当同时符合以下两个条件:
(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;
(2) PPP项目合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益(以下简称“双控制”)。对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同,即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益,如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第(1)项,则仍然适用本部分规定。除上述情况外,不同时符合“双特征”和“双控制”的PPP项目合同,社会资本方应当根据其业务性质按照其他有关规定进行会计处理。
值得说明的是,本部分所规定的PPP项目合同,与前述一般收入的合同有所差异。 首先,社会资本方(一般为企业)是与政府方签订PPP项目合同,在合同约定的运营期间,由社会资本方代表政府方使用PPP项目资产向公众提供公共产品和服务,并获得补偿,这使得社会资本方的客户可能既有政府,也有公共产品和服务的使用者;其次,在上述“双控制”的条件下,PPP项目资产实质上由政府方控制,而非社会资本方,社会资本方仅是在合同运营期间使用PPP项目资产提供公共产品和服务,不像一般企业通过使用自己控制的资产生产销售产品或提供服务;最后,社会资本方获得的补偿存在不同模式,如特许经营权或可确定的现金金额。这些差异使得社会资本方在确认和计量收入与相关资产时存在特殊的考虑,并涉及多项会计准则的相关规定。
(二)相关会计处理
社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建)或发包给其他方等,应当确定其身份 是主要责任人还是代理人,并进行会计处理,确认合同资产。如果社会资本方根据PPP 项目合同约定,提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务,又提供建成后的运营服务、维护服务)的,应当识别合同中的单项履约义务,将交易价格按照各项履约义务单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。
在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用,社会资本方应当按照借款费用的规定进行会计处理。对于下述确认为无形资产的部分,社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时,应当将其予以资本化,记入“PPP借款支出”科目,并在PPP项目资产达到预定可使用状态时,结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用,社会资本方均应予以费用化,计入财务费用。
PPP项目资产达到预定可使用状态后,社会资本方应当按照收入的规定确认与运营服务相关的收入。同时,社会资本方不应当将PPP项目资产确认为固定资产。社会资本方根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,有权向获取公共产品和服务的对象收取费用, 但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产,并按照无形资产的有关规定进行处理(“无形资产模式”)。
社会资本方根据PPP项目合同,自政府方取得其他资产,该资产构成政府方应付合 同对价的一部分的,社会资本方应当按照收入的规定进行会计处理,不作为政府补助。 为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态,社 会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的,应当将预计发生的支 出,按照或有事项的规定进行会计处理。
「考点9」费用、利润
(一)费用
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
期间费用 | 要点 |
管理费用 | 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用 提示:企业在筹建期间内发生的开办费应计入管理费用 |
销售费用 | 销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用 提示:商品流通企业采购商品过程中发生的采购费用应计入存货成本,不计入销售费用 |
研发费用 | 研发费用是指企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出,以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额 |
财务费用 | 指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用 |
(二)利润
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
常考项目 | 公式 |
营业利润 | 营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-信用减值损失-资产减值损失+其他收益+投资收益(-投资损失)+净敞口套期收益(-净敞口套期损失)+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+资产处置收益(-资产处置损失) |
利润总额 | 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 其中: ①营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得 营业外收入是指企业发生的营业利润以外的收益。主要包括非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、现金盘盈利得、捐赠利得等 提示:企业接受控股股东(或控股股东的子公司)或非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关的利得计入所有者权益(资本公积) ②营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失 营业外支出是指企业发生的营业利润以外的支出,主要包括非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、固定资产盘亏损失等。 |
净利润 | 净利润=利润总额-所得税费用 |
综合收益总额 | 综合收益总额=净利润+其他综合收益扣除所得税影响后的净额 |
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