注册会计师考试 会计第14章 租赁考点概括

判断原则

如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁

适用范围

本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：

① 承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则

② 出租人授予的知识产权许可，适用收入准则

构成要素

（3个缺一不可）

存在一定期间

“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量，出租汽车的公里数

存在

已识别资产

对资产的指定

 已识别资产一般由合同直接指定，也可在资产可供客户使用时隐性指定

物理可区分

① 如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产

② 如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产

供应方无实质替换权

同时满足2个条件表明供应商有实质替换权：

①供应商在整个租赁期间内都可替换（仅特定时间或特定事项发生后可替换的不属于有实质性替换权）

②供应商选择替换是有利可图的

转移对已识别资产使用权的控制

①客户有权主导资产的使用

②客户获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益

包含租赁与非租赁

应按单独价格比例分拆，租赁部分按租赁准则处理，非租赁部分按其他准则处理，除非简化处理（全部作为租赁处理）

BT提醒

单独租赁，应同时满足以下2个条件：

①承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利

②该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系

租赁的

合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

①该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的

②该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况

③该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁

租赁

期开

始日

（1）租赁期自租赁期开始日起计算

（2）租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期

【提示】

①若承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始

②租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断

选择权

续租

选择权

承租人有续租选择权、即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间

终止

租赁选择权

承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间

购买

选择权

① 承租人有购买选择权、即有权在租赁结束时以约定的价格购入租赁的资产

② 购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似

不可撤销

期间

租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大 (原因在于不可撤销期间越短，获取替代资产的相对成本就越高)

对租赁期和购买选择权的重新评估

（1）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。

（2）承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：

①在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来重大经济利益；

②在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；

③承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务

短期租赁

租赁期不超过12个月且不含购买选择权

低价值资产租赁

单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁（绝对额，与承租人规模无关）

折现率

按顺序选择：①租赁内含利率→②承租人增量借款利率

①租赁内含利率：出租人的投资必要报酬率

租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用

②承租人增量借款利率：承租人借款的市场利率

计量原则

在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量

4项构成

①租赁负债；②初始直接费用；③预付或已付租金；④预计恢复支出

会计处理

会计分录

承租人应按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债—租赁付款额”；按尚未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债一未确认融资费用”

借：使用权资产（A的现值）

    租赁负债一未确认融资费用（差额）

贷：租赁负债—租赁付款额（A）

除了租赁负债，下列相关成本在初始计量时也应计入使用权资产

① 承租人发生的初始直接费用

② 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额

（存在租赁激励的，应扣除租赁激励相关金额 ）

③ 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本

借：使用权资产

贷：银行存款              ①

      银行存款 / 预付账款   ②

      预计负债              ③

计量基础

承租人应按以下原则对租赁负债进行后续计量

①确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额

②支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额

借：财务费用/在建工程等   

　贷：租赁负债——未确认融资费用

借：租赁负债——租赁付款额

　贷：银行存款

租赁负债的重新计量

在租赁期开始日后，当发生四种情形时，承租人应按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值

（使用权资产账面价值已调减至零，但租赁负债仍需调减的，应将剩余金额计入当期损益）

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加值）

    租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

　贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）

（或作相反的分录）

原理：租赁负债的重新估计本质上是会计估计变更，即未来现金流（即租赁应付款）的估计发生变动，从而导致需要对租赁负债以及相应的使用权资产进行重新估计。

实质固定付款额发生变动

原折现率

重新调整租赁负债账面价值：

①现金流变动，调整租赁负债——租赁应付款；

②利息变动，调整租赁负债——未确认融资费用

对应调整使用权资产账面价值，使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

一般：原折现率

特殊：浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动，适用修订后折现率

购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

修订后折现率

前提：导致该变化的是承租人可控范围内的事件（文字题）

担保余值预计的应付金额发生变动

原折现率

提示1：原折现率=租赁期开始日折现率

提示2：修订后折现率=重新估计日折现率

租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当

租赁变更未作为一项单独租赁处理

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债

在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率

就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益

②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值

基本原则

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量

使用权资产的折旧

折旧时间

使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，也可选择自租赁期开始的下月计提折旧

借：管理费用等（根据受益对象原则）

贷：使用权资产累计折旧

折旧方法

承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做岀决定（通常承租人按直线法对使用权资产计提折旧）

折旧年限

①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；

②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧

折旧归属

计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益

减值

①使用权资产减值准备一旦计提，不得转回

②承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧

借：资产减值损失

  贷：使用权资产减值准备

基于租赁资产使用或绩效的可变租金

未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，承租人应当

在实际发生时计入当期损益

借：销售费用等

  贷：银行存款

①预付款：

预付账款

预付租金

借：使用权资产

  贷：预付账款

借：使用权资产

租赁负债——未确认融资费用③

  贷：租赁负债——租赁付款额③

      银行存款②

预付账款①

预计负债③    

②现付款：

银行存款

现付租金

借：使用权资产

  贷：银行存款

初始直接费用（佣金）

③未付款：

负债

未付租金

—租赁负债

借：使用权资产 （现值）

    租赁负债——未确认融资费用

  贷：租赁负债——租赁付款额

恢复费用

—预计负债

借：使用权资产 （现值）

  贷：预计负债

使用权资产

折旧

借：管理费用等  （受益原则）

  贷：使用权资产累计折旧

开始：一般当月，也可以下月

期限：孰短

减值

借：资产减值损失

  贷：使用权资产减值准备

不可以转回

租赁负债

利息费用

借：财务费用/在建工程

 贷：租赁负债——未确认融资费用

增加负债

支付租金

借：租赁负债——租赁付款额

  贷：银行存款

减少负债

重新计量

借：使用权资产

租赁负债——未确认融资费用

  贷：租赁负债——租赁付款额

（或作相反的分录）

2个租金改变（因浮动利率可变租金-新利率，其他-原利率）+3个行权改变（新利率）+1个担保改变（原利率）

未纳入租赁负债的可变租金

借：销售费用等

贷：银行存款

直接计入当期损益

判断为融资租赁的条件

（至少存在其中一种情况即可）

①租赁期届满所有权转移

在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人

②预期行使低价购买选择权（买）

承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权

③租赁期≥租赁资产剩余寿命的75%

资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）

④租赁收款额现值＞租赁资产公允价值的90%

在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上

⑤租赁资产性质特殊

租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用

提示1：融资租赁本质上是“处置”融资租赁资产，而非出租

提示2：存在以下迹象的，也有可能分类为融资

①若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担；

②资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人；

③承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。（与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间）

提示3：租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类

确认应收融资租赁款

出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值

租赁投资净额=租赁收款额现值+未担保余值的现值

            =租赁资产公允价值+初始直接费用

终止确认融资租赁资产

可以理解为：以融资租赁资产（公允价值）、支付的银行存款（出租人支付的初始直接费用）作为对价，取得“应收融资租赁款”这项租赁投资

会计分录

借：应收融资租赁款——租赁收款额

    应收融资租赁款——未担保余值

  贷：银行存款（初始直接费用）

融资租赁资产（账面价值）

      资产处置损益（融资租赁资产公允价值与账面价值的差额）

      应收融资租赁款——未实现融资收益

后续计量

出租人应在确认租赁期内按照折现率计算并确认各个期间的利息收入

借：应收融资租赁款—未实现融资收益   

　贷：租赁收入—利息收入

岀租人收到租赁收款额时，应冲减“应收融资租赁款—租赁收款额”

借：银行存款 

　贷：应收融资租赁款—租赁收款额

出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益

借：银行存款/应收账款   

　贷：租赁收入—可变租赁付款额

相关概念

定义

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租赁付款额（现金流出）

是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。

租赁付款额包含内容：

①固定租金-租赁激励

②与指数或比率有关的可变租金

③行使购买选择权的价款

④行使终止租赁选择权的款项

⑤承租人因担保余值预计需支付金额

租赁收款额（现金流入）

出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项。

租赁收款额包含内容：

①租赁付款额的前4项

②承租人及其相关方担保余额+独立第三方担保余额（即担保余值）

租赁内含利率

出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率

承租人增量借款利率

承租人的借款利率

出租人适用折现率仅为租赁内含利率

租赁负债

承租人应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值对租赁负债进行初始计量

应收融资租赁款

出租人应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值

租赁投资净额

=租赁收款额现值+未担保余值现值

=租赁资产公允价值+初始直接费用

承租人的初始直接费用

承租人支付的为达成租赁所发生的增量成本

常见属于：佣金、印花税

不属于：为评估是否签订租赁而发生的差旅费、律师费

提示：该金额影响使用权资产的入账价值，与租赁付款额无关

出租人的初始直接费用

出租人支付的为达成租赁所发生的增量成本

提示：该金额影响应收融资租赁款的入账价值，与租赁收款额无关

担保余值

与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额

未担保余值

租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分

实质固定付款额

在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额

租赁激励

指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等

可变租赁付款额

承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。（如消费者价格指数、基准利率、市场租金费率变化）：计入租赁付款额

②承租人源自租赁资产的绩效（如销售提成）：发生时计入当期损益

③租赁资产的使用（如超里程数额外付费）：发生时计入当期损益

激励措施

①岀租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入

②出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配

初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益

折旧和减值

①对于经营租赁资产中的固定资产，岀租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

②出租人应当按照《资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理

可变租赁付款额

出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益

（2）融资租赁变更未作为一项单独租赁

假如变更在租赁开始日被分类为经营租赁

出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。

借：固定资产等　　

    应收融资租赁款——未实现融资收益　

　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

假如变更在租赁开始日被分类为融资租赁

重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（租赁收入等）。

借：租赁收入　　

    应收融资租赁款——未实现融资收益　

　贷：应收融资租赁款——租赁收款额（或相反分录）

处理原则

盯住“中间人”的会计处理：

原租赁合同的承租人=转租赁合同的出租人

原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人的会计处理要求，进行会计处理

具体情形

“中间人”作为承租人：判断是否为短期/低价值租赁并采用简化处理

原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁

“中间人”作为出租人：判断是经营租赁还是融资租赁

转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租岀租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理

基本会计分录

作为承租人

借：使用权资产                              

    租赁负债——未确认融资费用               

  贷：租赁负债——租赁付款额                       

作为出租人

借：应收融资租赁款——租赁收款额

贷：融资租赁资产→替换为：使用权资产

资产处置损益     

应收融资租赁款——未实现融资收益

原则

生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于直接销售标的资产所产生的损益（视同销售商品）

确认收入

按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入

借：应收融资租赁款—租赁收款额 （未来租金总额）

  贷：主营业务收入 （资产公允与租金现值的较低者）

      应收融资租赁款—未实现融资收益 （差额）

结转成本

按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本

借：主营业务成本 （账面价值-未担保余值的现值）

     应收融资租赁款

贷：库存商品

初始直接费用

与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不计入租赁投资净额（属于促销费用）

借：销售费用

  贷：银行存款

评估是否属于销售

①承租人在资产转移给出租人之前已经取得资产的控制权：属于销售，构成售后租回

②承租人在资产转移给出租人之前未取得资产的控制权：不属于销售，不构成售后租回

属于销售：确认收入+租入处理

卖方兼承租人

应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。（也就是说原账面价值分成两部分，一部分与使用权资产有关，另一部分转让至买方兼出租人）

借：银行存款

    使用权资产

    租赁负债——未确认融资费用

  贷：固定资产

      租赁负债——租赁付款额

      资产处置损益

买方兼出租人

根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。

销售对价≠资产公允价值

①售价<公允价格：差额作为预付租金处理

②售价>公允价格：差额作为单独融资业务

不属于

销售：确认金融负债

卖方兼承租

不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债

借：银行存款

   贷：长期应付款

买方兼出租人

不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产

借：长期应收款 

   贷：银行存款