新租赁准则应用锦囊：售后租回交易

引言

　　除了承租人会计处理，售后租回交易的会计处理也是新租赁准则相对于租赁准则(财会[2006]3号)(以下简称“老租赁准则”)的主要变化之一。售后租回交易的会计处理在老租赁准则下取决于租回是被分类为融资租赁还是经营租赁;在新租赁准则下则取决于根据《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)(以下简称“收入准则”)的规定，资产的转让是否属于销售，并基于对销售与否的评估结果不同规定了相应的会计处理。

售后租回的结构

　　案例

　　甲公司以市价1,000万向乙租赁公司出售一台剩余使用寿命为10年的机器设备。甲公司同时又从乙租赁公司处租回该机器设备，租期5年，每年租金200万元。双方同时约定：在第5年期末，甲公司有权选择以60万元的价格购买该机器设备。上述情况假设不考虑初始直接费用。

　　问题：在上述售后租回交易情形下，甲公司和乙租赁公司如何进行会计处理?

　　要点分析

　　根据新租赁准则第五十一条和五十二条：售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据适用的准则对资产购买及根据租赁准则对资产出租进行会计处理。售后租回交易中的资产转让不属于销售的，出售人/承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量计量》(以下简称“金融工具准则”)进行会计处理;出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照金融工具准则进行会计处理。

　　考虑到本案例中甲公司每年的租金安排，以及在第5年租赁期末，甲公司有权选择按照一个较低的固定价格回购机器设备，根据收入准则第三十八条的相关指引，甲公司享有未来回购资产的权利，这表明乙租赁公司在销售时点并未取得该机器设备的控制权。该售后租回交易中的机器设备转让不满足收入准则对销售的要求。因此，对于该售后租回交易：甲公司应继续确认该机器设备并将收到的对价1,000万按金融工具准则作为金融负债进行会计处理;乙租赁公司不确认机器设备资产并将支付的对价1,000万按金融工具准则作为金融资产会计处理。

　　会计准则及相关规定速递

　　企业会计准则第21号——租赁

　　第五十条承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。

　　第五十一条售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。

　　如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理;同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

　　在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。

　　第五十二条售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。由新冠肺炎疫情直接引发的、承租人与出租人就现有租赁合同达成的租金减免、延期支付等租金减让，同时满足下列条件的，企业可以按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，也可以选择采用本规定的简化方法：

　　企业会计准则第14号——收入

　　第三十八条对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

　　(一)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理;回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　(二)企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条(一)规定进行会计处理;否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

　　售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。