混合销售“从主”计税方法的选择

一项销售行为认定为混合销售以后，如何判断“为主”和选择“从主”适用税率的问题，一直是税收征管实践中的难题。目前，既有按营业执照登记的企业经营主业确认的，也有按税务登记的主营业务或一般纳税人登记的主营业务类别确认的;既有按年销售额占比选择“从主”的，也有按单笔销售额占比选择“从主”的。然而每个方法都存在着问题和不足，权衡利弊，笔者主张按单笔销售额占比的方法判断与选择“从主”，不仅简便易行，而且更符合经济实质，其存在的“套利”问题，可通过加强税收征管，出台混合销售反避税规定加以解决。

　　一、相关政策规定

　　《增值税暂行条例实施细则》第五条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”第三款明确：“本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)基本沿袭了《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，即：第四十条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”该条第二款明确：“本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　2019年11月27日公布的《增值税法(征求意见稿)》虽然没有出现“混合销售”字眼，但是实质上延续了“混合销售”从主纳税的理念，在第二十七条提出了“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率”的立法意见。

　　那么，如何判断“为主”呢?怎样选择“从主”呢?在以往的税收征管实践中，各地税务部门对“为主”“从主”的认定标准并不统一，这不仅容易引发税务局执法风险，也使得纳税人无所适从。

　　二、选择与分析

　　(一)按营业执照登记的经营主业“从主”

　　针对混合销售如何“从主”计税的确定，各地税务局解答最多的是“按企业经营的主业判定”，如原河北省国家税务局、原海南省国家税务局、原大连市国税局等均作出了类似答复。

　　企业经营的主业，即营业执照注明的经营范围，通常被各地税务局选择第一个经营项目来确定是以销售货物还是以销售服务为主，这样可以方便税企双方界定混合销售适用税率。但是企业营业执照上的经营范围通常范围很广，有的甚至横跨第一、第二、第三产业，尤其是2019年3月1日起全国启用新版营业执照，国家对企业的经营范围不限制类别，不限制字数，在实际经营中不一定以第一序位的经营项目为主业，而且许多企业的主业也不只是一个经营项目。

　　经营范围是指国家允许企业生产和经营的商品类别、品种及服务项目，反映企业业务活动的内容和生产经营方向，是企业业务活动范围的法律界限，体现企业民事权利能力和行为能力的核心内容。《企业经营范围登记管理规定》(2015年8月27日国家工商行政管理总局令第76号公布)第三条规定：“经营范围是企业从事经营活动的业务范围，应当依法经企业登记机关登记。申请人应当参照《国民经济行业分类》选择一种或多种小类、中类或者大类自主提出经营范围登记申请。对《国民经济行业分类》中没有规范的新兴行业或者具体经营项目，可以参照政策文件、行业习惯或者专业文献等提出申请。”因此，笔者认为，营业执照经营范围登记只是解决企业经营范围的合法性问题，经营项目排序与纳税没有必然关系，不然，纳税人都把适用低税率的业务登记在营业执照经营范围的首项了。因此，按营业执照上登记的企业经营范围项目排序确定主业缺乏依据，有违实质性原则，会带来税收风险。

　　(二)按税务登记的主营业务“从主”

　　《税务登记管理办法》第十六条规定：“税务登记证件的主要内容包括：纳税人名称、税务登记代码、法定代表人或负责人、生产经营地址、登记类型、核算方式、生产经营范围(主营、兼营)、发证日期、证件有效期等。”因此，按税务登记证记载的主营项目似乎也成为实务中“主业”选择的一个标准。

　　《税收征管法》规定，纳税人应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记，当经营范围有变更时，也是先变更工商登记，再办理税务登记变更。因此，税务登记与工商登记的经营范围(经营项目)是一致的，税务机关通常根据企业营业执照注明的经营范围来确认企业的业务类型和业务模式，并实施纳税鉴定，对企业应该缴纳的税种、税目、税率、征收方式等进行确认。营业执照经营范围不分主营兼营，税务登记的生产经营范围实际上也没有严格的主营和兼营划分。

　　《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发〔2008〕120号)曾经作出“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准;一经确定，原则上不再调整”的规定，但该文件已被《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2018年第33号)全文废止。

　　因此，按税务登记主营业务“从主”计税缺乏政策法规依据，且同样存在按营业执照经营主业“从主”计税的弊端。

　　(三)按一般纳税人登记的主营业务类别“从主”

　　2018年2月1日起施行的《增值税一般纳税人登记管理办法》(以下简称《办法》)规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。在《办法》附件1《增值税一般纳税人登记表》中含有“纳税人类别”与“主营业务类别”栏目，其中“纳税人类别”有“企业、非企业性单位、个体工商户、其他”4个勾选类别，“主营业务类别”也有“工业、商业、服务业、其他”4个勾选项目。《办法》明确，主管税务机关在受理纳税人登记资料后，受理人员将《增值税一般纳税人登记表》信息与征管系统中的税务登记信息进行比对，如果信息一致，视为符合填列要求的，当场登记。如果信息不一致或填报内容不齐全视为不符合填列要求，应当场告知纳税人根据实际经营情况变更税务登记信息或重新填写《增值税一般纳税人登记表》。

　　从上述规定可见，《增值税一般纳税人登记表》的相关信息亦来源于税务登记信息，而相关税务登记信息又来源于工商登记的营业执照信息。一般纳税人填写“纳税人类别”一般只能四选一，但“主营业务类别”可能是一项，也可能是两项，甚至也存在三项、四项，如果实际生产经营活动涉及多项主营业务类型，那又该如何“从主”呢?

　　因而，无论是按营业执照经营范围确定主业，还是按税务登记经营范围确定主营，或者是按一般纳税人登记主营业务类别判断主业，都存在同样的难题和不确定性。

　　(四)按年销售额占比“从主”

　　《增值税暂行条例实施细则》规定，混合销售行为视同销售货物的对象标准是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内，而国家税务总局网站《增值税暂行条例实施细则释义》解释为“以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”的具体标准是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)沿袭了这一规定，在第四十条明确：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”“本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”笔者认为，这里说的“为主”，也应该沿袭了“年货物销售额超过50%”标准。

　　上述按“年货物销售额”占比确定“从主”的办法，是迄今为止最权威的解释，也是目前最普遍的做法。但这个方法存在三个难题：

　　一是没有明确年货物销售额计算的时期，是以上一个年度的年货物销售累计额计算，还是以当年货物销售累计额计算?如果以上一个年度年货物销售累计额计算结果作为本年度执行依据，毕竟会出现与本年度事实不符的情况;如果以当年货物销售累计额计算占比作为判断标准，则实际操作上非常麻烦，因为这个年货物销售累计额只有到年度终了才能计算确定，年度中发生混合销售若按预选的“为主”按销售货物缴纳增值税或按销售服务缴纳增值税，那么年终年货物销售额占比结果与预选的发生改变，是否要对年度中的混合销售计税金额进行调整?

　　二是无法解决多元经营的没有绝对主业的纳税人(即无论哪项销售额都无法超过50%)无法完成混合销售适用税率的确定，也解决不了增值税非税收入占比超过50%的纳税人混合销售的税率确定问题。

　　三是按纳税人主业确定适用税率会造成税率适用与经济事实的严重背离。例如，某一般纳税人主业为提供货物运输服务，兼营运输专用设备销售与使用培训。若将其销售运输专用设备并同时提供培训服务的交易认定为混合销售，则按纳税人主业确定适用税率的规则，该项交易适用的增值税税率既不是设备销售所适用的13%，也不是培训服务所适用的6%，而是交通运输业务适用的9%，这不仅与经济实质背离，同时也会造成开具的增值税发票信息张冠李戴、名不副实。

　　(五)按单笔销售额占比“从主”

　　按单笔销售额占比确定主业，就是指按每次发生的一项销售行为的主业判断确定“从主”，即一项销售行为既涉及服务又涉及货物，哪个部分占比大，就按这个部分的适用税率征税。

　　这个方法简单明了，且按一项销售行为中的主业务来确定税率，比按年销售额占比“从主”更符合增值税的基本原理。其缺点是容易产生制度性“套利”，诱发和导致税收不遵从问题。混合销售发生在同一客户、且存在不同税率或征收率的应税项目(货物、服务等)的一项销售行为之中，按单笔销售额占比确定“从主”，可能诱导企业通过合同定价、发票开具等形式达成默契，把高税率应税项目销售额往低税率应税项目销售额转移，从而达到在不减少双方利益(销售总额等)的前提下少缴税的目的。

　　三、结论与建议

　　综上所述，五个判断方法都存在一些问题和不足，其中前三个可称为“照证登记法”，后两个可称为“金额比例法”。笔者认为照证登记法实际上已无法按照记载事项确定主业，即使确定主业也难逃主观臆断的嫌疑，有违实质性课税的原则，而且多元经营、多个主业或没有绝对主业的情况下更会陷入困境。因此，不宜选择。

　　在后两个金额比例法中，笔者主张选择按一项销售行为中的主业来“从主”适用税率。其理由有三：一是在混合销售涉及范围日益扩大的情况下(《增值税法(征求意见稿)》中混合销售行为将涉及销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品等五大类项目之间，而不只是限于现行的“既涉及服务又涉及货物”)，按年销售额占比选择“从主”的方法无法解决其存在的三个难题;二是按一项销售行为金额占比选择“从主”，方法简便易行，不仅符合增值税基本原理，而且也更与经济活动事实相符;三是该方法容易产生的税率差“套利”问题，可以通过加强税收征管、增设混合销售反避税的规定加以解决。譬如可以制定“纳税人应当对复合交易涉及的货物、服务、无形资产、不动产、金融商品等的销售额进行合理的划分，划分不合理的，税务机关有权对相关货物、服务、无形资产、不动产、金融商品等的销售额予以核定”之类的反避税条款。

　　总之，在《增值税法》出台之时或出台以后应尽快明确混合销售“从主适用税率或者征收率”的选择问题。