解读印花税配套新政及具体情形下企业的处理办法

摘要 《中华人民共和国印花税法》(以下简称“印花税法”)于2022年7月1日生效实施。相较之前的印花税暂行条例，印花税法总体上维持现行税制框架不变，同时简并了税率税目，完善了印花税关于优惠待遇、征收管理等方面的规定。具体关于印花税法对印花税暂行条例修订的具体内容，请参见2021年第十三期《中国税务/商务新知》。

　　为配套印花税法的实施，财政部、国家税务总局于6月底发布了以下公告：《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告[2022]22号，以下简称“22号公告”)、《关于印花税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》(财政部 税务总局公告[2022]23号，以下简称“23号公告”)以及《关于实施<中华人民共和国印花税法>等有关事项的公告》(国家税务总局公告[2022]14号，以下简称“14号公告”)。通常企业的交易和合同众多，合同归类和印花税合规管理一直是企业面临的难点。这些文件基于印花税法的规定，细化了具体情形的处理、明确了征收管理事项，解决了过往执行中一些争议问题。

　　在本期的《中国税务/商务新知》中，普华永道将结合上述公告的内容，解读印花税法实施后给境内外企业带来的变化，以及分享具体情形下印花税的处理。

　　详细内容

　　境外书立合同的处理

　　原印花税暂行条例规定，在中国境内书立、领受条例所列举凭证的单位和个人，应缴纳印花税。原印花税暂行条例施行细则进一步明确，无论是在中国境内或者境外书立的凭证，只要是在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的条例所列凭证，都应缴纳印花税。实践中，在境外书立的合同，如何判断哪些情形属于在“中国境内具有法律效力，受中国法律保护”而应在中国缴纳印花税，一直是未明确的问题。针对境外书立的合同，印花税法修订了判定缴纳印花税的标准。根据印花税法，在境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当按规定缴纳印花税。而22号公告进一步明确了“境外书立在境内使用的应税凭证”的具体情形：

　　✔租赁或销售不动产：根据22号公告，标的为不动产的应税合同，只要该不动产位于境内，即认为该合同“在境内使用”，无论合同双方是否为境内企业，都应缴纳印花税。

　　✔非居民企业转让股权：根据22号公告，即使非居民企业在境外书立股权转让合同，只要该股权为中国居民企业的股权，那么书立应税凭证的合同双方(即非居民企业转让方及受让方)都应缴纳印花税。非居民企业在境内有代理人的，以其境内代理人为扣缴义务人。比如，股权转让合同的受让方为境内关联方企业的，从便利性出发，可以考虑由该境内企业作为代理人为非居民企业扣缴税款。若在境内没有代理人，则由非居民企业自行申报缴纳印花税。根据14号公告，非居民企业可以选择向资产交付地、合同境内书立人所在地主管税务机关申报缴纳。值得一提的是，针对非居民企业在境外书立转让境外企业股权的合同，间接转让境内企业股权的情形下，即使从企业所得税角度被认为需要缴纳中国企业所得税，由于合同标的不是中国居民企业股权，合同双方无需缴纳印花税。

　　✔提供跨境服务或销售动产及无形资产：22号公告借鉴了增值税法规的思路，明确了对于提供跨境服务或销售动产及印花税法列明的部分无形资产合同，若销售方或者购买方在境内，即认为该合同“在境内使用”，除非境外单位或者个人向境内单位或者个人销售“完全在境外使用”的动产或无形资产以及境外单位或者个人向境内单位或者个人提供“完全在境外发生”的服务。然而，22号公告未进一步明确如何判定完全在境外发生、使用的情形，实践中需要就个案情况与主管税务机关进行沟通。值得注意的是，原印花税暂行条例下，在境外书立的进口、出口货物合同是否属于印花税应税范围这一问题并不清晰。现22号公告明确了对于境外书立的进口、出口货物合同，由于购买方或销售方是境内单位，视为在境内使用的应税凭证。因此，合同双方(包括合同的境内交易方和境外交易方)均应依据合同金额缴纳印花税。境外交易方应特别注意这一变化带来的潜在税务风险。

　　委托贷款合同的处理

　　委托贷款是指由委托人提供合法来源的资金，委托银行根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款业务。委托贷款合同中，银行作为受托人，与委托人之间为代理关系，而委托代理合同不属于印花税法正向列举的应税凭证;同时，银行作为形式上的资金出借方，与借款人之间形成了借贷关系，双方书立的合同属于应税凭证中的借款合同。基于这样的逻辑，22号公告进一步明确采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。这与一些地方税局曾经给出的指导意见也相吻合，例如已废止的《上海市税务局关于本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题的通知》(沪税地[1991]121号)。

　　集团资金池安排是否需要缴纳印花税、如何确定纳税人、应税依据如何确定是一直以来具有争议的问题。考虑到资金池安排有多种形式，合同签订的方式也不尽一致，实践中仍需根据具体合同内容才能进一步确定是否需要缴纳印花税。

　　无合同的特定单据应缴纳印花税

　　22号公告明确规定“企业之间书立的确定买卖关系、明确买卖双方权利义务的订单、要货单等单据，且未另外书立买卖合同的，应当按规定缴纳印花税”。因此，印花税的应税凭证不仅包括名称为合同的书面文件，在未签订合同的情况下，也可能涵盖了交易形成的书面凭证。需注意的是，公告中提到的订单、要货单等单据必须能够“确定买卖关系、明确买卖双方权利义务”。因此，应税凭证的范围在实践中不应被扩大理解为买卖交易中产生的所有凭证，纳税人需要甄别相关凭证是否符合上述特点从而落入应税范围。另外，若该单据是以电子形式签订的(除个人与电子商务经营者订立的电子订单可免征印花税外)，根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)，仍应按规定缴纳印花税。

　　征收管理方面

　　✔未列明金额的合同应采用的印花税计税依据：经济活动中，纳税人书立合同、产权转移书据未列明金额，需要后续实际结算时才能确定金额的情况下(如签订框架合同再后续结算的)纳税人应于书立应税合同、产权转移书据的首个纳税申报期申报应税合同、产权转移书据书立情况，在实际结算后下一个纳税申报期，以实际结算金额计算申报缴纳印花税。

　　✔应税凭证金额变更的处理：印花税征税依据以应税凭据所列的金额为准，若实际结算与凭证所列金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据;变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据并根据调整后的计税依据相应补缴或申请退还(抵缴)。此处“变更应税凭证所列金额”具体指什么情形(是否包括正式签订补充合同、电子邮件确认、后续订单、要货单结算等)需要税务机关的进一步澄清。

　　✔增值税款相关问题：印花税法明确，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。若纳税人因应税凭证列明的增值税税款错误导致应税凭证计税依据发生变化的，纳税人应当调整相应的增值税税款，重新确定应税凭证计税依据，并根据调整后的计税依据相应补缴或申请退还(抵缴)。

　　✔未履行的合同不退还已缴纳的印花税：印花税属于财产行为税，是以纳税人的某些特定行为为征税对象的税种。因此，即使合同未履行，已缴纳的印花税也不予退还或抵缴税款。

　　✔印花税申报：印花税法实施后，印花税仍采用财产行为税综合申报方式，实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的办理方式。同时我们注意到一些省市(例如北京、天津、厦门、海南省)最近也相继出台了关于境内外单位和个人印花税纳税申报期限的地方实施细则，建议纳税人关注。

　　注意要点

　　印花税是税收立法计划中第13部生效的税收法律。从印花税法的颁布和实施可以看出，中国正加速推进税收立法，以优化税收营商环境，创造更有利的投资、交易条件，促进宏观经济稳定运行。

　　对于“境外书立在境内使用”的情形，22号公告明确了以标的对象、合同双方所在地和标的使用范围为依据的判断标准。特别对涉及境外交易方且在境外书立的合同，交易双方需要重新审视该些合同是否属于“在境内使用”的情形，若属于“在境内使用”情形，应按规定通过境内代理人扣缴或自行申报印花税，避免税务合规风险。

　　此外，22号公告也明确了印花税多退(或抵)少补的几种情形，纳税人在合同执行过程中也应持续关注相关的补税风险和退、抵税的节税可能性。

　　然而，此次出台的配套规则仍未解决部分实践中的问题。例如：以非货币性资产出资、股权或资产划转是否应缴纳印花税;以及上文所述的如何判定“完全在境外发生、使用”、资金池安排、如何判定“变更应税凭证所列金额”等。期待未来税务机关可予以明确。普华永道团队也将持续关注后续政策出台，并及时分享。