一、引言
间接费用主要是指用于弥补科研项目在开展研究过程中无法在直接费用中列支的相关费用，主要涉及绩效支出、补助支出、弥补消耗的水电费与采暖费、仪器设备维护保养费等。王军和李敏[1]研究指出，科研间接费用是高校科研项目成本的重要组成部分，也是保障高校科研活动可持续发展的重要资金来源。高校科研项目间接费用具有多样性、变化性、复杂性等特点，如何对科研项目间接费用进行准确会计处理也是理论界和实务界关注的热点问题。随着政府会计制度补充规定、“解释2号”等会计政策的出台，高校科研项目间接费用会计处理得到进一步规范。高校科研项目间接费的会计处理主要涉及归集与分配相关间接耗费、揭示沉淀资金使用限制解除情况和满足专题报表的编制三项核算任务。受多种因素影响，现阶段部分高校科研项目间接费会计处理并未实现上述三项核算任务，其主要存在虚增费用风险、明细科目设置不合理等问题，相关会计处理方法仍需进一步改进。本文通过深入解读相关会计政策，进一步明确科研项目间接费用会计处理原则,针对案例高校的会计处理方法及问题，通过适当增设明细科目改进现有的会计处理方法，以期为高校科研项目间接费用会计处理实践提供参考与借鉴。
二、高校科研项目间接费用相关会计政策解读
（一）《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》及其补充规定的解读
为了提高会计信息质量和进一步规范行政事业单位会计核算，财政部于2017年10月24日印发了新政府会计制度，并已于2019年1月1日开始实施。新政府会计制度是我国权责发生制政府综合财务报告制度的一项改革，重点对报表编制、报表格式、会计科目名称等进行了规定，进一步增强了制度的可操作性，并重构了政府会计核算模式。李晓燕[2]认为平行记账模式下同一笔业务必须对纳入部门预算管理的现金收支业务进行预算会计核算，同时也需要按权责发生制进行财务核算。冯静[3]认为权责发生制与收付实现制之间是辩证统一的，资金收付行为的发生时间与权利、义务的形成时间的不一致是引起两种差异的最终原因。同时，2018年8月14日财政部印发了关于高等学校执行新制度的补充规定和衔接规定，并已于2019年1月1日开始实施。其中，补充规定明确规定了关于计提和使用项目间接费用或管理费的账务处理方法。计提时，高校预算会计的借记与贷记科目为“非财政拨款结转”和“非财政拨款结”，并需要在两个一级科目下设置“项目间接费用或管理费”二级明细科目；财务会计的借记科目应该为“单位管理费用”或“业务活动费用”，贷记科目应该为“预提费用”，并需要在一级科目下设置“项目间接费用或管理费”二级明细科目。使用时，高校预算会计的借记与贷记科目为“事业支出”和“资金结存”；财务会计的借记科目应该为“预提费用”，并需要在一级科目下设置“项目间接费用或管理费”二级明细科目，贷记科目应该为“银行存款”等。虽然补充规定明确规定项目间接费用会计处理方法，但是实际执行过程中会计核算工作上仍然存在一些问题，如相关规定均没有明确提出财政科研项目间接费用计提和使用的会计核算方法。
（二）《政府会计准则制度解释第2号》的解读
为了确保新制度有效实施，财政部于2019年12月17日印发《政府会计准则制度解释第2号》（以下简称“解释2号”）着重对归垫资金、从零余额账户向实有资金账户划转资金、从财政科研项目中计提项目间接费用或管理费、将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴财政、收取差旅伙食费与市内交通费等事项的账务处理方法进行了明确规范。在充分考虑财政科研专项可能涉及国库集中支付的情况下，“解释2号”重点对一些特殊情况的会计处理方法进行了规定，高校实务操作过程中需要区分资金是否为财政资金。如果从财政科研项目中计提时，“解释2号”规定高校预算会计不需要做处理，财务会计的借记科目应该为“单位管理费用”或“业务活动费用”，贷记科目应该为“预提费用”，并需要在一级科目下设置“项目间接费用或管理费”二级明细科目；划转到实有资金账户时，高校预算会计借记与贷记科目为“资金结存——货币资金”和“资金结存——零余额账户用款额”，财务会计则分别为“银行存款”和“零余额账户用款额”；使用时，高校应该根据是否涉及无形资产或固定资产购置进行差异化处理。如果涉及上述情况，高校预算会计的借记与贷记科目为“预提费用”和“累计盈余”，财务会计的借记科目应该为“无形资产”或“固定资产”，贷记科目应该为“银行存款”等。如果不涉及上述情况，高校预算会计的借记与贷记科目为“事业支出”和“资金结存”，财务会计的借记科目应该为“预提费用”，贷记科目应该为“银行存款”等。
三、A高校科研项目间接费用会计处理现状及问题分析
A高校是一所多学科协调发展的综合性高等学府，是国家“985工程优势学科创新平台”项目重点建设高校和“211工程”高校。A高校经费来源以财政拨款为主，属财政补助事业单位。A高校现有教职工2000余人，现有17个学院、1个直属教学部，设有研究生院，普通高等教育在校生3万余人，并且拥有多个国家重点学科、国家重点（培育）学科。伴随着日益加快的发展步伐，A高校对科研经费投入数目巨大，对其科研成果的质量与数量要求也日益提高。A高校坚持教研并重的办学策略，教学和科研事业取得长足发展，拥有6个国家一流专业建设点，5个省级重点学科，2个省级重点培育学科。以2018年为例，A高校科研论文数发表篇数为2689篇，获政府部门奖项数22个。
（一）A高校科研项目间接费用会计处理现状
【例1】2020年1月，A高校收到某企业的一笔科研收入25万元，并按该笔到位经费的5%计提项目管理费。根据“解释2号”的相关规定，由于该科研项目资金为非财政资金，A高校计提间接费用时详细账务处理如表1所示。分析表1可以看出，计提科研项目间接费用时由于没有资金流出，因此基于收付实现制基础A高校不确认预算支出，在预算会计体系下应该使用结转科目进行账务处理；计提科研项目间接费用时，A高校基于权责发生制财务会计层面贷方应该确认预提费用增加，同时借方应该确认相关费用增加。表1 A高校2020年1月计提间接费用时账务处理（单位：万元）【例2】2020年5月，A高校收到省财政厅下拨的某项目科研收入36万元，并按该笔到位经费的2.5%计提项目管理费。根据“解释2号”的相关规定，由于该科研项目资金为财政资金，因此A高校计提间接费用时预算会计不进行会计处理，财务会计详细账务处理如表2所示。划转到实有资金账户时，A高校应该按照“解释2号”的相关规定处理，详细账务处理如表2所示。表2 A高校2020年5月计提间接费用和划转到实有资金账户时账务处理（单位：万元）
（3）科研项目间接费用的使用。根据“解释2号”的相关规定，科研项目间接费用使用时高校应该根据是否涉及无形资产或固定资产购置进行差异化处理。【例3】2020 年10 月31 日，A 高校从管理费用列支20.35万元采购一批办公设备，共支付运输费0.35万元，该批办公设备总价值20万元。分析上述案例来看，科研项目间接费用用于固定资产购置，因此A高校详细账务处理如表3所示。表3 A高校2020年10月科研项目间接费用使用时账务处理（单位：万元）
财务会计
借:固定资产 20.35
贷:银行存款 20.35
借:预提费用 20.35
贷:累计盈余 20.35
预算会计
借:事业支出20.35
贷:资金结存一货币资金20.35
【例4】2021年3月，A高校某科研项目科研经费60万元，其中用于人员绩效支出的经费是4.5万元。A高校3月份电力局托收电费3.5万元，根据项目实际使用情况对该电费进行分摊，其中分摊给某课题组D项目7500元。2021年年底A高校核算固定资产折旧成本时，需要用某项目计提的管理费弥补折旧1.5万元。分析上述案例来看，由于科研项目间接费用使用的用途和范围存在明显差异，因此实际业务处理过程中A高校应该进行分类核算，详细账务处理如表4所示。表4 A高校2021年科研项目间接费用使用时账务处理（单位：万元）
（二）A高校科研项目间接费用会计处理存在的问题
结合A高校科研项目间接费用会计处理过程来看，虽然现阶段其会计处理方法符合政府会计制度补充规定和“解释2号”的要求，但是从双基并行会计模式、该类业务的经济实质等方面来看，A高校上述会计处理仍然存在一些问题。（1）存在虚增费用的风险。从预算会计层面来看，计提项目间接费会计处理旨在解除沉淀资金的使用限制，并主要通过虚拟支出的方式进行处理。从财务会计层面来看，计提项目间接费会计处理旨在“回笼”已垫付的资金，并主要通过计列方式计入各个科研项目。就相关业务的经济实质来看，科研项目间接费用的计提无付款义务发生且无资源耗费，因此相关财务处理既不涉及负债的确认，同时也不应增加费用。然而，根据政府会计制度补充规定和“解释2号”的要求，现阶段A高校科研项目间接费用计提时财务会计的借记科目为“单位管理费用”或“业务活动费用”，贷记科目为“预提费用”。结合案例1来看，计提间接费用时A高校详细账务处理同时增加费用和负债，由此可以看出现阶段A高校科研项目间接费用计提的会计处理方法与经济实质相悖，存在虚增费用的风险。（2）两个费用类科目的核算边界仍不明确。“解释2号”和补充规定明确规定，计提时财务会计的借记科目应该为“单位管理费用”或“业务活动费用”，贷记科目应该为“预提费用”。然而，相关会计政策并未对两个费用类科目的具体适用情形进行明确说明，进而导致会计人员实务处理过程中存在一些分歧。就高校而言，项目间接费用计提时采用“业务活动费用”这一费用类科目更具有适用性，其主要原因为其相关科研活动不属于行政管理活动，而应该属于业务活动。结合案例1和案例2来看，虽然两个案例中预算会计账务处理存在明显差异，但是财务会计账务处理相同，并且均借记“业务活动费用”科目。（3）缺少相关专题报表的编制依据。结合案例1和案例2来看，A高校计提项目间接费用根据科研项目资金是否为财政资金进行差异化处理。如果科研项目是财政资金，高校根据“解释2号”的相关规定进行处理，间接费用提取时预算会计不进行会计处理。如果科研项目是非财政资金，高校根据补充规定进行处理，提取时预算会计借记与贷记科目为“非财政拨款结转”和“非财政拨款结”。由于相关业务不存在组织主体意义上的现金收付，因此政府会计制度补充规定和“解释2号”的相关规定具有一定合理性。但是，由于项目间接费计提事项具有“基金主体”意义上的现金收付，因此上述预算会计处理的缺失、仅在结余类科目间对转等方法均会导致相关专题报表的编制依据缺失，不利于高校专项经费层面上的支出确认。（4）明细科目设置不合理。补充规定明确规定，使用项目间接费用时高校预算会计的借记与贷记科目为“事业支出”和“资金结存”，财务会计的借记科目应该为“预提费用”，贷记科目应该为“银行存款”等。“解释2号”规定，使用项目间接费用时高校预算会计应该借记“事业支出”等支出科目下的“财政拨款支出”明细科目，贷记“资金结存”“财政拨款预算收入”等科目。两项会计政策相比而言，“解释2号”为部分一级科目单设了相应明细科目。结合案例来看，A高校会计处理仅涉及“银行存款”“事业支出”等一级科目，并未根据“解释2号”的规定设置“财政拨款支出”明细科目，也未设置与之相匹配的其他明细科目。以案例4为例，根据“解释2号”的规定科研项目间接费用使用时预算会计的借记科目应该为“事业支出——财政拨款资金”，然而A高校相关账务处理仅涉及“事业支出”一级科目。总体来看，A高校科研项目间接费用会计处理过程中明细科目设置有待进一步优化。（5）加大资金管理与会计核算难度。陶春华等[4]研究指出，现行科研经费管理“过程管控”注重形式，但忽视科研经费的实际使用效率与绩效。根据“解释2号”的规定，科研项目是财政资金的情况下间接费用提取时预算会计不进行会计处理，使用时通过“财政拨款支出”明细科目列支。由于结题前提取的项目间接费用不一定能够全部支出完毕，项目间接费用科目有余额，导致项目资金结余。上述情况容易使预算会计信息不能全面反映财政拨款科研项目预算执行情况，不利于财政拨款科研项目资金管理。同时，“解释2号”规定使用计提的项目间接费用时财务会计应该贷记“财政拨款收入”等科目。与之相对应，由于科研经费来源渠道和资金性质存在很多差异性，进而导致财务会计借记科目之下将出现较为复杂的明细核算，高校预算资金管理和会计核算难度也必然会随之增加。杨继东[5]认为高校科研项目繁多，对每个科研项目单独建账核算无疑大大降低了高校资金管理的工作效率。
四、高校科研项目间接费用会计处理的改进方法
面对A高校科研项目间接费用会计处理存在的上述问题，各高校应该根据双基并行会计模式的运作机理，通过适当增设明细科目改进现有的会计处理方法。就高校现行会计处理缺少相关专题报表的编制依据、存在虚增费用的风险等问题而言，通过增设相应明细科目能有效解决上述问题，即在“事业支出——科研支出”和“业务活动费用”科目下分别增设“间接费用支出”和“间接费用”两个明细科目。在改进科研项目间接费用会计处理过程中，各高校还应该重点关注是否存在国库集中支付的情况，并根据实际情况进行差异化处理。为了简化高校财政资金管理，涉及国库集中支付情况下各高校在计提时需要将支付方式改为单位自行支付，财务会计借记“银行存款”和“资金结存——货币资金”，贷记“财政拨款收入”和“财政拨款预算收入”。为了满足高校专题报表编制的需要，不涉及国库集中支付情况下各高校计提项目间接费用时应该适当增设明细科目，并在“项目间接费用”和“专项经费”之间进行对转。假设“B”为项目间接费项目码，“A”为科研专项项目码，详细账务处理应该借记“业务活动费用—间接费用（A）”和“事业支出—科研支出—间接费用支出（A）”，贷记“业务活动费用—间接费用（B）”和“事业支出—科研支出—间接费用支出（B）”。为了进一步避免现有会计处理存在虚增费用的风险，高校可以将贷方发生额以“红字”转为借方发生额。项目间接费使用时，各高校应该在“项目间接费”层面归集费用和确认支出，并需要区别学校项目与非校级项目进行差异化会计处理。对于非校级项目而言，项目间接费用通常可划分为课题组、科研处和院系三种类型。由于上述三种项目间接费用不能在发生时按受益对象进行区分，实务处理过程中经常出现经费混用的现象，因此高校应该在实际发生时在项目间接费层面上归集费用和确认支出。假设课题组项目间接费项目码为“E”，课题组使用项目间接费发放科研绩效时，高校预算会计账务处理应该借记“事业支出—科研支出—间接费用（E）”“事业支出—科研支出—绩效奖励”（以“红字”转为借方）和“事业支出—科研支出—绩效奖励”，贷记“资金结存”；财务会计账务处理应该借记“业务活动费用—间接费用（E）”“业务活动费用—绩效奖励”（以“红字”转为借方）和“业务活动费用—绩效奖励”，贷记“银行存款”。假设科研处项目间接费项目码为“F”，使用报销会议费时高校预算会计借记“事业支出—科研支出—会议费（F）”，贷记“资金结存”；财务会计借记“业务活动费用—会议费（F）”，贷记“银行存款”。假设院系项目间接费项目码为“G”，使用报销会议费时高校预算会计借记“事业支出—科研支出—会议费（G）”，贷记“资金结存”；财务会计借记“业务活动费用—会议费（G）”，贷记“银行存款”。对于校级项目而言，项目间接费通常由学校统筹使用，其原因为很难明确区分成本计算对象层面，因此高校应该冲抵关联经费层面上的费用发生额。以使用项目间接费用购置固定资产为例，高校预算会计借记“事业支出—科研支出—其他资本支出”，贷记“资金结存”；财务会计账务处理应该借记“固定资产”，贷记“银行存款”。以使用项目间接费用分配电费为例，为了进一步避免现有会计处理存在虚增费用的风险，高校将贷方发生额以“红字”转为借方发生额，预算会计账务处理应该借记“教学支出—电费”和“科研支出—电费”（以“红字”转为借方）；财务会计账务处理应该借记“单位管理费用—电费”和“业务活动费用—电费”（以“红字”转为借方）。通过上述会计处理改进方法，高校资金管理和会计核算难度大幅降低。如果当年实际发生的项目间接费低于计提的项目间接费，账务处理表现为存在贷方“蓝字”净额或借方“红字”净额；如果当年实际发生的项目间接费高于计提的项目间接费，账务处理表现为存在有借方“蓝字”净额。年末清理时，高校应该将相关费用类科目净额直接转入“累计盈余”即可。
尤半山
04-07
【行政事业单位各类问题解答】
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