挤占挪用专项资金表现形式及审计处罚

根据《XX领导干部经济责任审计实施办法（试行）》和2022 年审计工作计划，审计组对××单位领导干部2020 年1 月至2021 年12 月期间履行经济职责情况进行了现场审计。在被审计单位提供的××指挥中心建设项目审核中发现存在挪用、调剂使用专项资金，未按上级通知要求程序组织实施；预算编制不合理，实际执行超预算，超出部分挤占基本支出。

一、案例剖析

本案例是一起挪用专项资金的违纪案件。所谓挪用专项资金，是指国家机关、国家拨给经费的团体和行政事业单位，将财政资金或者专项资金挪作其他用途的行为。从构成要件的角度分析，挪用专项资金违纪行为的主体是国家机关、国家拨给经费的团体和行政事业单位，个人不能构成挪用专项资金；主观方面理所当然是故意，而不可能是过失，即明知是财政资金或者用于专项资金，而希望这种用途变更的心理状态；从客观方面而言，国家机关、国家拨给经费的团体和行政事业单位将财政资金或者专项资金挪作了其他用途。尤其需要注意的是，其他用途仍然是挪用在该单位使用，如果是给个人或者其他单位使用，则构成挪用公款，而不是挪用专项资金；挪用专项资金侵犯的客体是专项资金的专用性。就本案例而言，该单位改变资金使用用途，××指挥中心建设项目专项资金用作改建部分办公楼，属于挪用专项资金行为，其主要责任者和其他直接责任人员应当受到相应的责任追究。

二、法规依据

1.《中华人民共和国预算法》第六十三条“各部门、各单位应当加强对预算收入和支出的管理，不得截留或者动用应当上缴的预算收入，不得擅自改变预算支出的用途”和第七十二条“各部门、各单位的预算支出应当按照预算科目执行。严格控制不同预算科目、预算级次或者项目间的预算资金的调剂，确需调剂使用的，按照国务院财政部门的规定办理”的相关规定。

2.《中华人民共和国预算法实施条例》（国务院令第729 号）第六十条“各级政府、各部门、各单位应当加强对预算支出的管理，严格执行预算，遵守财政制度，强化预算约束，不得擅自扩大支出范围、提高开支标准；严格按照预算规定的支出用途使用资金，合理安排支出进度”的相关规定。

3.《行政单位财务规则》（财政部令第71 号）第二十一条“行政单位从财政部门或者上级预算单位取得的项目资金，应当按照批准的项目和用途使用，专款专用，单独核算，并按照规定向同级财政部门或者上级预算单位报告资金使用情况，接受财政部门和上级预算单位的检查监督”的相关规定。

三、处罚依据

1.《中华人民共和国预算法》第九十三条“各级政府及有关部门、单位有下列行为之一的，责令改正，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员依法给予降级、撤职、开除的处分：（五）擅自改变上级政府专项转移支付资金用途的”的相关规定。

2.《财政违法行为处罚处分条例》第六条“国家机关及其工作人员有截留、挪用财政资金的，责令改正，调整有关会计账目，追回有关财政资金，限期退还违法所得。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予记大过处分；情节较重的，给予降级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分”的相关规定。

3.《中国共产党纪律处分条例》。

四、挤占挪用专项资金六种形态及审计方法应对

形式一：将经常性经费与项目经费混合核算。

少数行政事业单位由于财政预算意识谈薄，超预算超标准列支经常性经费，造成大额超支。而对财政拨入的项目专项资金，却没有按相关文件要求使用，导致专项资金结余较大。

有些单位为将结余的专项资金转化为经常性经费，有意将经常性经费与专项资金混合核算，从中浑水摸鱼，即在同一核算科目中将专项资金的结余弥补经常性经费的超支，并于年底统一结转到经常性经费结余科目，从而挤占挪用专项资金。

审计方法与对策：审计人员对其实施审计时，应重点审计专项资金的期初余额、审计所属年度借贷方发生额和期末余额，其审计步骤分三步实施：一是对财政部门下达的项目预算和追加专项资金的相关文件进行认真审阅，编制生成拨入专项资金明细表，取得准确的拨入专项资金数额；二是对经常性经费和专项资金的收支和结余情况进行审核、分类汇总，并将经审核后的账面拨入专项资金总额与预算数及追加的专项资金总额进行比对是否相符；三是在审阅相关预算文件资料和明细账的基础上，计算出经常性经费支出挤占挪用专项资金的数额并进行审计取证。

形式二：将专款结余转作单位基金。

个别行政事业单位虽然按照相关会计制度规定对专项资金进行单独核算，也未将不属于专项资金使用范围的费用直接列作专项支出，但却采取另外一种手法挤占挪用专项资金，即没有按预算规定使用财政专项资金，人为地调节专项资金结余。

然后，将其调账转移变成单位的经常性基金，即年终经常性经费结转保持收支平衡，而专项资金结余较大的情况下，人为地将其调整增加单位的事业基金，作为单位经费的“蓄水池”，待以后年度经费超支时再调出弥补超支数额。

审计方法与对策：审计人员在实施审计时，应重点审计专项资金的账务处理，审查各个环节核算是否正确。

首先，详细地对专项资金收支和结余明细账的每笔会计业务记录进行认真审核，重点对专项资金的收支结转以及调整专项结余科目余额的情况进行审计，并注意发现审计疑点。

其次，对审计发现疑点问题进一步审查会计凭证，并对经审核后属违规调整的会计事项进行审计取证。

形式三：经常性经费或事业费超支。

一些行政事业单位采取间接的方式挤占挪用专项资金。其操作的主要手法是：首先，拨入专项资金之后，在形式上单独核算其收支及结余情况。但没有按规定设立专项资金专户，把专项资金与经常性经费同时存放在一个银行存款账户。

然后以列支经常性经费支出为由，违规使用结余的专项资金列作经常性经费支出核算，造成经常性经费大额超支。

从账面上反映经常性经费支出超数额并没有直接在专项资金中列支，但实际上是使用专款结余的银行存款支付形式上的经常性经费支出超数额，间接地挤占挪用专项资金。

审计方法与对策：对上述问题，审计人员实施审计时，应分三步进行。

第一步，对专项资金收入、支出和结余明细账进行审核，审核其记账过程的每一笔记录是否真实合规，并对登记不真实和不合规的会计记录进行调整取证，取得准确真实的专项结余期末余额。

第二步，对经常性经费明细收支及结余情况进行认真审核，并取得其准确的账面余额。

第三步，根据第一步和第二步审计取证的相关专项资金和经常性经费期末结余情况，计算出经常性经费超支间接挤占挪用专项资金结余的准确数额并进行取证。

形式四：将公用经费列作专款支出。

个别行政事业单位由于经常性经费超支较大，为了减少超支数额，以支付各种项目费用为由将经常性的部分费用列作专项资金支出，直接挤占挪用专项资金。其主要表现形式有：一是以项目会议费为由将接待费列作专项资金支出；二是以项目业务费为由将部分餐费列作专款支出；三是将应作经常性支出的汽车修理费列作专款支出；四是将不应纳入项目支出范围的单位各种设备购置价款列作专项资金支出；五是超范围超标准在专项资金中列支各种管理费和劳务费。

审计方法与对策：对以上直接挤占挪用专项资金的类型，审计人员在对其进行审计时，应根据不同的违规问题而采取不同的审计方法。

针对第一种类型，审计人员应重点审计会议费支出是否附有相关的会议通知和参会人员签到表，对会期两天以上的，审查其是否附有住宿发票。

针对第二种类型，审计人员应重点审核餐费支出是否用于项目支出，必要时询问经办人员，核实其真实性并从中突破。

针对第三种类型，审计人员可直接取证认定其挤占挪用专项资金；第四和第五种类型，审计人员应从审阅相关项目实施方案入手，审核支付的设备购置和管理费是否与实施方案确定的实施内容相符并进行取证。

形式五：以虚列多报项目资金手法。

少数行政事业单位把财政专项资金当作“唐僧肉”，并采取各种手段以虚假会计资料虚列多报项目费用：一是采取少培训多报账的手法向主管部门多报领各种培训财政补助专项资金；二是年底突击将专款结余拨付下属单位或本单位的其他银行账户；三是到税务部门代开发票或从供货单位开具假发票等套取专项资金；四是编造虚假的财政补助费用发放表套取现金。

审计方法与对策：针对上述问题，审计人员在对其实施审计时应根据实际情况而定。

对第一类问题，应从审阅培训班学员签到表和学员伙食费补助发放表和相关会计资料等入手。重点审查报账人数与培训人数是否相符，签到表与发放表的学员签字笔迹是否一致。

对第二类问题，应从审查所拨付款项是否符合预算支出的要求入手，重点对拨付的资金进行延伸或跟踪审计，了解资金的使用情况。

对第三类问题，侧重审查发票业务内容的真实性，审计时可采取盘点或现场查看实物的方法，发现疑点问题后，通过询问经办人员进行突破。

对第四类问题，应先审查补助发放表中的签领人签字有无代签或冒签行为，然后对审计中发现的疑点进行外调予以突破。

形式六：将专款作经常性收入或往来账核算。

个别单位违反相关会计制度和财政专项资金管理的相关规定，把财政或主管部门拨入的专项资金登记为经常性收入或作往来账核算，从中挤占挪用专项资金。

其具体核算手法分别为：一是将部分金额较小或资金用途不明确的项目专项资金列作经常性拨入经费或事业收入核算，但却将其相应的项目支出费用列作专款支出核算；二是将上级业务部门和其他部门拨入的财政专项资金或本单位项目资金专户转入的专项资金结余列作往来账核算，并将单位的部分经常性经费支出直接冲减作往来账核算的专项资金。

审计方法与对策：

针对第一种挤占挪用行为，审计人员实施审计时可直接对经常性拨入经费或事业收入明细账进行审查，从中查找出属于财政拨入专项资金的记录，并抽查原始凭证认真核实取证。

针对第二种挤占挪用行为，审计时可分两步进行。第一步先对应付暂存类的往来账进行认真审查，重点对该类往来账中的“其他”或标明与专项资金有关的二级科目明细账进行审计，审计时注意从账簿记录中的摘要和金额发现审计疑点；第二步是对发现的疑点的原始凭证进行进一步审查，并对审查确认的违规核算会计记录进行取证。

五、其它注意事项

挪用专项资金在单位违纪中比较常见，资金来源比较广，既有行政事业费，也有专项科研费，有的还是经营收入。这些资金从理论上讲各有各的用途，各有各的去处。但是在实际工作中，难免会出现某些经费不够用，某些资金有富余的现象。一些单位负责人财经纪律观念不强，认为都是单位的钱，用在哪里都是为了单位和人员，便随意挪用各种款项。

专项资金包括的范围很广，有财政资金和专项资金，也包括党费、社保基金和救灾、扶贫、征地补偿、社会保险等专项资金。禁止挪用专项资金的规定，可以确保专项资金安全到位，发挥专项资金的使用效率，特别是国家在财政支出中专门设立了救灾、抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济等专项资金，专门用于社会救援工作，这是国家和政府职能的一个重要体现，对恢复和发展生产、维护稳定有着十分重大的意义。

挪用这样的专项资金，会给社会造成很大的危害。从法律意义上说，它侵犯了国家财经管理制度中的专款专用制度。这里要注意如下几个特点：（1）未经合法手续，擅自动用的；（2）挪用的对象必须是专项资金，如用于救灾、抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济等专项资金，既包括用于上述用途的由国家预算安排的经费，又包括临时调拨的特定款物，还包括人民群众、各界人士自愿捐赠的款物，而非一般的公款公物或其他专款专物；（3）挪用必须是改变了专项资金的性质，用于其他项目；（4）仅仅是挪作他用，将专项资金用于其他公共事务，而不是归个人使用。如果挪用专项资金归个人使用，就是挪用公款，应从重处罚。