近年来，为了促进科技成果与实体经济产业对接，鼓励高校和科研人员转化科研成果，国家出台了一系列政策，优化完善科技成果转化机制，解决了科技成果转化中成果评估及处置等系列难题，激发了高校及科研人员开展科技创新、实施成果转化的动力，有力推动了高校科技成果转化工作。伴随着科技成果转化业务及其收益的增加，如何准确地就科技成果转化业务开展会计核算成为当前高校面临的难题。
一、政府会计制度下科技成果转化业务核算的变化
2019 年1 月1 日，高校开始执行政府会计制度，构建了财务会计与预算会计“双基础、双分录”的平行记账体系，与原高等学校会计制度相比，政府会计制度下的科技成果转化业务核算主要有以下几点变化：（一）科技成果转化业务相关核算科目发生变化。原高等学校会计制度下，科技成果转化取得的收入在“科研事业收入”科目下核算、科技成果转让即无形资产处置在“待处置资产损益”科目下核算；政府会计制度下，科技成果转化取得的收入在“其他收入”下新设置的“科技成果转化收入”科目中核算，科技成果转让在“资产处置费用”科目下核算。（二）科技成果转化形成收益入账价值的确认发生变化。原高等学校会计制度下，科技成果转化形成的现金收益按取得收入扣除增值税后确认收入，其他相关税费计入当期支出。作价投资形成的股权，不论实施转化的科技成果是否已入账，均按其评估价值和相关税费之和确认入账价值，相关税费在其他支出中反映，不形成收入；政府会计制度下，科技成果转化形成的现金收益按取得的收入扣除增值税及相关税费后的净额确认收入。作价投资形成的股权，若实施转化的科技成果已入账，则按科技成果即换出资产的评估价值、其他相关税费与支付或收到的补价之和确定入账价值，差额反映在“资产处置费用”或“其他收入”科目中；若实施转化的科技成果未入账，则按评估价值及相关税费之和确认投资成本，相关税费在“其他应交税费”“其他收入”等科目中反映。（三）科技成果入账价值的确认发生变化。原高等学校会计制度下，自行开发并依法取得的科技成果按取得时发生的注册费等相关费用确定成本；政府会计制度下，自行开发取得科技成果，首先要明确该成果是否为研究开发项目形成，是则按研究开发项目进入开发阶段后至达到预定用途前发生的支出总额确认成本，非研究开发项目形成的成果或虽由研究开发项目形成但未进入开发阶段或确实无法区分研究与开发阶段的，按依法取得时的注册费等相关费用确认入账。除上述变化外，由于政府会计制度下的会计核算体系由以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计组成，高校在进行科技成果转化业务的实务处理时还应当充分考虑财务会计与预算会计间的区别与联系，准确识别出科技成果转化过程中应计入预算会计的经济事项，做好两个核算体系的衔接，这也是实务中开展会计核算的重点和难点工作。
二、政府会计制度下科技成果转化业务核算的难点分析
高校科技成果转化业务的会计核算主要涉及科技成果的初始确认与计量、科技成果转化形成收益的确认与计量、科技成果作价投资形成长期股权投资的确认与计量以及转化过程中涉及税费的确认与计量工作，可分别依照《政府会计准则第2 号—投资》《政府会计准则第4号—无形资产》及《政府会计准则制度解释第4 号》等准则制度开展会计核算，但是实务中存在诸多争议与难点，主要体现在以下几个方面：（一）科技成果的初始确认与计量。高校涉及转化的科技成果一般包括但不限于专利权、著作权、专有技术、算法及各种新产品、工艺、设计、配方等。在会计实务核算中大部分高校参照无形资产初始确认的方法对科技成果开展确认与计量工作。但在实务中仍存在以下几点争议及难点：一是科技成果是否可以作为无形资产来确定。有人认为只要获得专利权等科技成果就应该计入无形资产，有人认为不能实现转化的专利权等科技成果不符合资产定义中“预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入”的条件，不应计入无形资产核算。二是即便按照无形资产的初始确认原则来确认科技成果，在确认初始计量金额方面也存在诸多困难。高校实施转化的科技成果多为自行开发形成的，由于研究阶段和开发阶段难以划分且科技成果通常研发周期长、涉及多个项目经费支持完成，难以计算确认科技成果取得的实际成本，而聘请专业机构对科技成果的价值进行评估往往费用较高，故高校通常按照依法取得科技成果时发生的注册费、聘请律师费等费用对科技成果进行初始确认计量，甚至存在以名义金额确认计量的情况。以此为基础确认的科技成果价值往往远低于科技成果的评估价或市场协议价，无法反映科技成果的真实成本与价值。三是科技成果实现转化时，是否要按照转化时的评估价值对科技成果的账面价值进行调整。实务中，高校自行研发形成的科技成果通常按取得时发生的相关费用入账确认，该金额往往与转化评估价值相差较大。在成果转化形成的股权实施转让时，科技成果的原值影响到了股权转让企业所得税的计量，若不调整账面价值可能会给高校带来一定的税务负担，若调整账面价值则需要考虑是否不符合会计确认的一般原则。（二）科技成果转化形成收益的确认与计量。政府会计制度要求单位科技成果转化收益按取得收入扣除相关费用后的净额确认计量，但未对净收益的内涵、计算方式及可扣除的相关费用进行明确解释和说明，也没有对科技成果转化形成不确定收益的账务处理方式展开说明。教育部办公厅出台的《关于进一步推动高校落实科技成果转化政策相关事项的通知》明确可以从科技成果转化取得收入扣除的相关费用包括：科技成果评估评价费、拍卖佣金等第三方服务费以及与科技成果转化相关的税金等。该文件为高校核算科技成果转化形成的净收益提供了参考。然而在实务中，高校在进行科技成果转化收入确认计量时往往按实际取得或合同约定金额确定收入，将转化过程中涉及的相关税费计入当期费用，未完全依照规定按扣除相关费用的净收益确认计量。这样处理的原因一方面是由于科技成果转化业务普遍周期较长，存在取得收入和支付相关费用不在一个会计期间的情况。直接成本中的评估评价费等第三方服务费一般发生在转化前，由高校先使用其他自有资金垫付，反映在当期费用或预付款项中；税金主要为印花税和企业所得税，企业所得税按准则规定反映在“所得税费用”科目中。按净收益确认科技成果转化收益对会计核算工作来说存在一定难度，特别是在“双分录”的记账体系下，如何合理记录又适当分离财务会计与预算会计需要在实务中不断探索。另一方面是科技成果转化收入直接影响高校与科研人员之间的奖励分配，也与科研人员的职称考评等相关，按扣除相关费用确认净收入容易造成科研人员的误解。（三）科技成果作价投资形成长期股权投资的确认与计量。实务中高校存在科技成果转化形成的长期股权投资确认计量不完整的情况，一是科技成果作价投资形成的长期股权未在高校账面上反映，而是直接计入高校控制的资产经营公司；另一种情况是高校只将科技成果作价投资形成股权的单位部分进行确认计量，给科研人员的奖励部分未在学校账面反映。根据教育部办公厅《关于落实科技成果转化国有资产管理有关授权政策的通知》中规定，“高校转化科技成果所获得的收入全部留归本校，纳入学校预算”“高校应将直接持有股权在形成后的半年内，转由高校资产经营公司持有管理”，及按照《促进科技成果转化法》等相关规定，高校应当将科技成果作价投资形成的长期股权投资全额确认计量，再按照规定的流程及约定的比例分别将股权无偿划转给相关科研人员及高校资产经营公司。本文认为高校在开展科技成果作价投资形成的长期股权投资确认与计量时，可以参照政府会计制度中“以现金以外的其他资产置换取得长期股权投资”和“以未入账的无形资产取得的长期股权投资”的条款进行长期股权投资的初始确认和计量，再依照准则中“处置以现金以外的其他资产取得的长期股权投资”的规定进行后续计量。（四）科技成果转化中涉税业务的确认与计量。高校科技成果转化业务中主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税和印花税，根据准则规定应分别通过“应交增值税”“其他应交税费”“所得税费用”等科目进行核算。在实务中，由于高校科技成果转化收入符合增值税免征条款无需进行增值税业务的核算，涉及的印花税费只需依照《印花税暂行条例》中的产权转移书据条款，按转移书据记载金额的万分之五进行确认计量，会计核算处理较为简单，难点主要在于企业所得税和个人所得税的确认与计量上，具体分析如下：1.企业所得税的确认与计量。依照《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》及《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》，高校在科技成果转化业务中取得收益不超过500万元时可以不进行企业所得税核算，在取得收益超过500万元时应就超过部分开展企业所得税核算；科技成果转化形成股权的可以适用递延纳税政策，在转让股权时开展企业所得税核算。实务中，科技成果转化形成的股权通常由高校无偿划转给高校控制的资产经营管理公司持有，划转后股权的处置转让也由高校资产经营管理公司办理，高校资产经营管理公司为股权转让业务的企业所得税扣缴义务人，故高校仅在直接将股权有偿转让给其他方时涉及企业所得税的计算缴纳。2.个人所得税的确认与计量。根据国家税务总局《关于取消促进科技成果转化暂不征收个人所得税审核权有关问题的通知》《关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》及《促进科技成果转化法》的相关规定，高校在开展科技成果转化业务中个人所得税的核算时，应将现金奖励部分减按50%计入研发人员当月“工资、薪金所得”，在“应付职工薪酬”及“其他应交税费”科目下核算；对股权奖励部分，由于获得时暂不征收可不进行核算，待后续股权发生转让时，按“财产转让所得”计征个人所得税，进行会计核算。
三、政府会计制度下科技成果转化业务的核算方法探讨
《促进科技成果转化法》中明确的科技成果转化方式有自行投资实施转化、向他人转让、许可他人使用、与他人共同实施转化、作价投资折算股份或出资比例、其他协商六种。高校常见的科技成果转化方式有科技成果使用权许可、转让及作价投资三种，科技成果使用权许可实质上是一种出租行为，即高校在所有权不变的前提下出让部分或全部使用权的行为，可参照准则中出租资产的相关条例进行会计核算；科技成果转让实质上是出售高校资产的一种行为，可参照准则中出售资产的相关条例进行会计核算；科技成果作价投资实质上则是一种非货币性资产交易行为，即无形资产与长期股权等金融资产的交换，可参照准则中置换资产的相关条例进行会计核算。现结合科技成果在高校的初始确认情况对三种常见转化方式下高校科技成果转化业务的会计核算进行举例分析。案例：D高校为国家设立的高等院校，为一般纳税人，满足增值税简易计税条件，单位核算执行政府会计制度。20×1年，D高校完成科技成果转化若干项，相关情况如下：资料1：20×1年5月1日，学校通过自行研究开发形成专利A 并通过法律程序取得专利权。该研发项目无法区分研究阶段和开发阶段，依法取得时发生专利注册费1万元，第三方中介服务费1500元，均使用单位基本户支付；20×1 年5月15日，学校将专利A 许可使用权转让给H单位，签订技术转让合同约定转让价格30万元，产生印花税150元，该合同经技术合同登记机关登记备案，满足增值税免征条款。20×1年5月30日，学校收到H 单位科技成果转化收入30万元，并于当日开具增值税普通发票。同日，学校按与科研人员约定比例分配科技成果转化净收入，20%由单位统筹用于技术开发及成果转化等相关工作、80%用于奖励成果完成人及重要贡献人员。20×1年6月15日，科研人员一次性领取现金奖励239880元，代扣代缴个人所得税33985元。资料1中的科技成果转化实质为高校已入账的无形资产处置形成科技成果转化收入，依据政府会计准则应分别做无形资产处置、科技成果转化收入及相关费用确认的会计处理，相关分录如下：借:事业支出—科研支出—其他资本性支出—无形资产购置 11500事业收入—科研事业收入—其他科研事业收入（个人部分） 24万贷:其他预算收入—科技成果转化预算收入（单位部分） 6万实务中，高校科技成果转化收益中用于奖励给科研人员的部分一般允许科研人员自行安排使用，可选择直接领取现金奖励或用于后续研究开发活动，该部分收益在科研事业收入中反映较合理。借:单位管理费用—商品和服务支出—税金及附加费用 150借:事业支出—行政管理支出—商品和服务支出—税金及附加费用 150借:业务活动费用—科研活动费用—工资和福利费用（专利A 转让项目） 239880借:事业支出—科研支出—工资福利支出 205895资料2：20×1年5月15日，D高校计划将专利B许可使用权转让给Z公司。该专利账面价值为18000元（其中原值20000元，无形资产累计摊销2000元）。D 高校委托第三方资产评估机构对该专利进行评估，评估该科技成果价值600万元，评估费用5万元。20×1年6月1日，D高校与Z公司签订技术转让合同约定以专利B 评估价作价600万元占股20%、Z公司投资2 400万元占股80%，共同组建一家注册资本为3000万元的Y 公司实施科技成果，该专利完成人李某获得480万元科技成果股权奖励，占Y 公司股权的16%，D高校保留120万元股权份额，占Y公司股权的4%，经批准该部分股权份额与20×1年12月1日无偿划转至D高校全资控股的资产经营公司。资料2 的科技成果转化业务实质为以自行研发取得的无形资产置换取得长期股权投资，由于投资入股20%，其中单位部分4%，个人部分16%，单位无控制权，按成本法核算。依据政府会计准则应分别做无形资产处置、长期股权投资入账及处置、科技成果转化收入及相关费用确认的会计处理，相关分录如下：借:事业支出—科研支出—商品和服务支出—咨询费 5万2.按单位规定分配（处置）科技成果转化形成的长期股权投资。资料3：20×1年4月10日，D高校C学院课题组某项研究获得重大突破，学校计划就该项新技术申请专利。H公司了解到该项技术有利于促进本单位生产线升级改造，实现产品更新升级，获得市场领先地位，遂与学校开展谈判，计划合作组建一家新公司X 共同实施科技成果转化应用。经第三方技术机构对该项新技术进行评估，该科技成果价值2000万元，评估费用10万元。H公司计划出资8000万元占股80%，学校尚未获得专利的技术评估价2000万元占股20%。借:事业支出—科研支出—商品和服务支出—咨询费 10万
四、结束语
在国家大力鼓励科技创新的背景下，如何应用好高校的人才、技术等各项资源，做好科技创新及成果转化工作，已成为高校面临的新挑战和新机遇，科技成果转化工作的持续推进也对高校财务管理及会计核算工作提出了新的要求。政府会计制度的施行为新形势下高校开展各类经济业务的会计核算提供了参考，但实务中仍有许多问题有待进一步探讨和解决。作为高校的财务工作者，应当不断提升自身的业务水平、提高解决实际问题的能力，努力实现高校各项经济业务核算的精细化，为编制高质量的财务报告奠定基础。
尤半山
03-11
【行政事业单位各类问题解答】
263人已围观
