注册会计师考试 税法第十二章国际税收考点概括

第十二章国际税收

「考点1」国际税收协定、非居民企业税收管理

国际税收协定及范本

世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。20世纪60年代《经合组织范本》和《联合国范本》两个国际税收协定范本产生。

自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的两个范本是《经合组织范本》和《联合国范本》。

两者在总体构架上基本一致，但它们之间存在重要的差异，主要表现在：

【考点2】国际税收协定典型条款介绍—税收居民（★）

【提示】以上两种情况如果不能达成一致意见，双方协商。

【考点3】非居民企业税收管理（★★）

我国现行税法规定，非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

（一）外国企业常驻代表机构

1.税务登记管理

（1）代表机构应当自领取工商登记证件（或有关部门批准）之日起30日内，向所在地主管税务机关申报办理税务登记；

（2）代表机构税务登记内容发生变化或驻在期届满、提前终止业务活动的，应按规定向主管税务机关申报办理变更税务登记或注销登记；代表机构应在办理注销登记前，就其清算所得依法缴纳企业所得税。

2.账簿凭证管理

3.企业所得税

代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。

对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取两种方式核定其应纳税所得额——代表机构的核定利润率不应低于15%。

（1）按收入总额核定应纳税所得额；

应纳企业所得税额＝收入总额×核定利润率×企业所得税税率

（2）按经费支出换算收入核定应纳税所得额

应纳税所得额＝本期经费支出额/（1-核定利润率）×核定利润率

应纳企业所得税额＝应纳税所得额×企业所得税税率（25%）

4.其他税种

5.税务申报要求

代表机构的纳税地点是机构、场所所在地。

采取据实申报方式的代表机构应该在季度终了之日起15日内向主管税务机关申报缴纳企业所得税。

（二）承包工程作业和提供劳务。

1.境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围，且在境内设有经营机构的，应当按照规定适用一般计税方法或者简易计税方法计算并自行申报缴纳增值税。

如果境外单位在境内未设有经营机构，则以购买方为增值税扣缴义务人。

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

2.企业所得税：查账征收、核定征收

（三）股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得

对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，减按10%的税率征收企业所得税。

1.应纳税额计算

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

【彬哥解读】

（1）收入全额，指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

（2）财产净值，指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

2.扣缴税款要求

扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

3.其他规定：2018年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于非禁止外商投资的项目和领域，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

其中，直接投资包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。

（四）中国境内机构和个人对外付汇的税收管理

1.对外付汇需要进行税务备案的情形

境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元，下同)的下列外汇资金。

①境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入。

②境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入。

③境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

2.对外付汇无需进行税务备案的情形（2022年新增）

①境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用。

②境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款。

③境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款。

④进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用。

⑤保险项下保费、保险金等相关费用。

⑥从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用。

⑦境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用。

⑧亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入，包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产(含房产)出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息。

⑨外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府(转)贷款(含外国政府混合(转)贷款)和国际金融组织贷款项下的利息。

⑩外汇指定银行或财务公司自身对外融资，如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息。

⑪我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金。

⑫境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益。

⑬境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇。

⑭境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇。

⑮外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资。

⑯财政预算内机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务。

⑰国家规定的其他情形。

「考点2」境外所得税收管理、国际避税与反避税

境外所得税收管理

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照税法计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（一）纳税人境外所得适用范围

（二）境外所得已纳税额抵免方法

1.抵免方法

境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。

2.抵免计算项目

①确定境内应纳税所得额和分国（地区）别的境外应纳税所得额；

②分国（地区）别的可抵免境外所得税税额。企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款：

③分国（地区）别的境外所得税的抵免限额：

④将抵免限额与境外已纳税额比较，按较小一方抵免——确定实际抵免税额：“多不退，少要补”；分国不分项，不分国不分项。

3.抵免限额的计算

境外所得税税款扣除限额公式：

抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额

该公式可以简化成：

抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×我国税率

（三）关于境外应纳税所得额的计算

（四）关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算

企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照规定持股方式确定的五层外国企业：

（五）关于境外所得间接负担税额的计算

取得境外投资收益实际间接负担的税额，指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

【彬哥解读】

①本层企业是指实际分配股息（红利）的境外被投资企业；

②本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资被源泉扣缴的预提所得税；

③由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息（红利）而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额；

④本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息（红利）数额；

⑤本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。

（六）关于税收饶让抵免的应纳税额的确定

居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

「考点3」转让定价税务管理

转让定价税务管理

（一）关联申报

1.关联方的认定

关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

②直接或者间接地同为第三者控制；

③在利益上具有相关联的其他关系。

2.关联交易类型

①有形资产使用权或者所有权的转让：

②金融资产的转让：

③无形资产使用权或者所有权的转让：

④资金融通；

⑤劳务交易。

（二）同期资料管理

（三）转让定价方法

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

（四）预约定价安排（防范措施）

1.预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。按照参与的国家税务主管当局的数量，预约定价安排可以分为单边、双边和多边三种类型。

2.预约定价简易程序（2022年新增）

（1）简易程序包括申请评估、协商签署和监控执行3个阶段。企业在主管税务机关向其送达受理申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度，每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上，并符合下列条件之一的，可以申请适用简易程序。

①已向主管税务机关提供拟提交申请所属年度前3个纳税年度的、符合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（2016年第42号）规定的同期资料；

②自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾执行预约定价安排，且执行结果符合安排要求的；

③自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾受到税务机关特别纳税调查调整且结案的。

（2）企业应当向主管税务机关提出适用简易程序的申请，主管税务机关分析评估后，决定是否受理。