注册会计师考试题目 会计第26章 企业合并

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1.

单选题2x16年12月30日，甲公司以发行新股作为对价，购买乙公司所持丙公司60%股份。乙公司在股权转让协议中承诺，在本次交易完成后的3年内（2x17年至2x19年） 丙公司每年净利润不低于5 000元，若丙公司实际利润低于承诺利润，乙公司将按照两者之间的差额及甲公司作为对价发行时的股票价格计算应返还给甲公司的股份数量，并在承诺期满后一次性予以返还。2x17年，丙公司实际利润低于承诺利润，经双方确认，乙公司应返还甲公司相应的股份数量。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司应收取乙公司返还的股份在2x17年12月31日合并资产负债表中列示的项目名称是（ ）

• A其他债权投资

• B交易性金融资产

• C其他权益工具投资

• D债权投资

正确答案是 B 

题目解析：

根据金融工具准则和企业合并准则的规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即交易性金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2.

单选题2x14年1月1日,甲公司通过向乙公司股东定向增发1500万股普通股(每股面值为1元,市价为6元),取得乙公司80%股权,并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司原股东支付100万元的合并对价。当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联方关系。不考虑其他因素,甲公司该项企业合并的合并成本是( )

• A9000万元

• B9300万元

• C9100万元

• D9400万元

正确答案是 C 

题目解析：

根据准则规定，非同一控制下企业合并涉及或有对价的，购买方应当根据合并协议约定将或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。 如果或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。因此，甲公司该项企业合并的成本=1500x6+100=9100（万元）。
【抢分技巧】
以银行存款支付财务顾问费300万元，属于非同一控制下发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应计入管理费用。

3.

材料题

甲公司及其子公司 2x13、2x14、2x15 年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：

（1） 2x13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买 P 公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2x13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。乙公司全部权益（100%）于 2x13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于 2x13年 12月20日经监管机构核准。甲公司于 2x13 年12月31日向 P公司发行1.2 亿股，当日甲公司股票收盘价为每股 9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。乙公司2x13 年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40000万元、资本公积 60000 万元、盈余公积 23300 万元、未分配利润 61700 万元。 该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用 1200 万元。

（2） 协议约定，P 公司承诺本次交易完成后的 2x14、2x15 和 2x16 年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元、12000万元和20000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P 公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。2x13年12月31日，甲公司认为乙公司在2x14年至2x16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。

（3） 2x14 年4月，甲公司自乙公司购入一批W商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为200万元，售价为 260 万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至 2x14 年12月31日，甲公司 已对外销售该批商品的 40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对 1 年以内的应收账款按照余额的 5%计提坏账准备，对 1—2 年的应收账款按照 20%计提坏账准备。

（4） 乙公司 2x14 年实现净利润 5000 万元，较原承诺利润少 5000 万元。2x14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2x15 年、2x16 年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。2x15 年2月10日，甲公司收到 P 公司 2x14 年业绩补偿款 3000 万元。

（5） 2x14 年12月31日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为 800 万元，出售给乙公司的价格是 1160 万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用 12 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。截至 2x15年12月31日，甲公司原自乙公司购入的 W 商品累计已有 80%对外出售，货款仍未支付。

（6） 乙公司 2x15 年实现净利润 12000 万元，2x15 年12月31 日账面所有者权益构成为：实收资本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积25000 万元、未分配利润77000万元。

其他有关资料：本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的 10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

问答题

（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录：

正确答案：

（1） 甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

理由：甲公司与乙公司、P公司在本次重组交易前不存在关联关系，不存在相同的最终控制方。      

（2）在2x13 年12月31日甲公司取得对乙公司的控制权，因此购买日为2x13 年12月31日。在计算合并成本时，应购买日当日支付对价的公允价值计量。

甲公司对乙公司的企业合并成本=12 000x9.5=114 000（万元）

商誉=合并成本—享有子公司在购买日可辨认净资产公允价值份额=114 000-185 000x60%=3 000（万元）

（3）相关会计分录如下：

借：长期股权投资  114 000

　贷：股本            12 000

　　　资本公积—股本溢价      102 000

借：管理费用    1 200

　贷：银行存款         1 200

问答题

（2）对于因乙公司2x14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录：

正确答案：

甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2x14年）损益。

理由：该部分金额是非同一控制下企业合并中的或有对价，因不属于购买日后12个月内取得新的或者进一步证据表明购买日已存在状况，因此不需要对企业合并成本进行调整，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。

2x14年末补偿金额确定时：

借：交易性金融资产 3 000

　贷：公允价值变动损益     3 000

2x15年2月收到补偿款时：

借：银行存款  3 000

　贷：交易性金融资产  3 000

问答题

（3） 编制甲公司 2x14 年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

正确答案：

2x14年12月31日合并报表调整抵销分录

①  将母公司长期股权投资从成本法调整为权益法

借：长期股权投资  3 000

贷：投资收益          3 000

②  抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益

借：实收资本 40 000

    资本公积  60 000

    盈余公积  23 800（23300+5000x10%）

    年末未分配利润  66 200  （61700+5000-5000x10%）

    商誉                     3 000

贷：长期股权投资   117 000 （114 000+3000）

    少数股东权益  76 000   [（185 000+5000）x40%]

③  抵销母公司投资收益与子公司利润分配

借：投资收益 3 000   （5000x60%）

        少数股东损益  2 000 （5000x40%）

        年初未分配利润  61 700

贷：提取盈余公积  500（5000x10%）

        年末未分配利润 66 200

④  抵销未实现内部交易损益

借：营业收入 260

贷：营业成本 260

借：营业成本 36

贷：存货      36

借：少数股东权益 14.4

贷：少数股东损益 14.4 （36x40%）

借：应付账款 260

贷：应收账款  260

借：应收账款—坏账准备 13

贷：信用减值损失                   13

       借：少数股东损益 5.2

贷：少数股东权益 5.2 （13x40%）

借：资产处置收益 360

贷：固定资产         360

问答题（4）编制甲公司 2x15 年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

正确答案：

2x15年12月31日合并报表调整抵销分录

①  将母公司长期股权投资从成本法调整到权益法

借：长期股权投资  10 200

　贷：投资收益       7 200（12 000x60%）

　　   　年初未分配利润        3 000（5 000x60%）

②  抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益

借：实收资本  40 000

　　资本公积  60 000

　　盈余公积  25 000 （23 800+12000x10%）

　　年末未分配利润 77 000 （66 200+12 000-12 000x10%）

　　商誉    3 000

　贷：长期股权投资      124 200 （117 000+12 000x60%）

　　　少数股东权益     80 800  [（40 000+60 000+ 25 000 +77 000）x40%]

③  抵销母公司的投资收益和子公司的利润分配

借：投资收益  7 200 （12 000x60%）

　　少数股东损益  4 800（12 000x40%）

　　年初未分配利润 66 200

　贷：提取盈余公积       1 200 （12 000x10%）

　　　年末未分配利润    77 000

④  抵销未实现的内部交易损益

借：年初未分配利润 360

　贷：固定资产        360（1160-800）

借：固定资产—累计折旧 30（360÷12）

　贷：管理费用      30

借：应付账款 260

　贷：应收账款      260

抵销坏账准备的期初数

借：应收账款  13（260x5%）

　贷：年初未分配利润     13

借：应收账款  39（260x20%-13）

　贷：信用减值损失       39

借：年初未分配利润    5.2（13x40%）

　贷：少数股东权益       5.2

借：少数股东损益 15.6（39x40%）

　贷：少数股东权益       15.6

借：年初未分配利润 36[（260-200）x60%]

　贷：营业成本      36

借：营业成本     12

　贷：存货     12[（260-200）x（1-80%）]

借：少数股东损益 9.6（60x40%x40%）

　　少数股东权益  4.8（60x20%x40%）

　贷：年初未分配利润    14.4（60x60%x40%）

因为该内部出售商品为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和乙公司少数股东之间进行分摊。所以年初存货中未实现内部销售利润抵销时，其中的14.4（36x40%）由少数股东承担。本期存货实现的利润，属于少数股东损益的部分要抵销。

分开写为：

借：少数股东权益  14.4 [（260-200）x60%x40%]

　贷：年初未分配利润     14.4

借：少数股东损益     9.6 [（260-200）x40%x40%]

　贷：少数股东权益      9.6

4.

材料题

甲公司相关年度发生的有关交易或事项如下：

❶ 2x18年1月1日，甲公司以发行5 000万股普通股为对价，从丙公司处购买其所持乙公司60%的股权，当日办理了股权过户登记手续。甲公司所发行股份的面值为每股1元，公允价值为每股10元。另外，甲公司以银行存款支付与乙公司股权评估相关的费用150万元。

2x18年1月1日，乙公司净资产账面价值为65 000万元，其中，股本25 000万元，资本公积5 000万元，盈余公积26 000万元，未分配利润9 000万元；可辨认净资产的公允价值为80 000万元。公允价值与账面价值的差额为一宗土地增值15 000万元，其他资产和负债的账面价值等于公允价值。该土地尚可使用50年，预计净残值为零，按直线法摊销。当日，甲公司对乙公司的董事会进行改选，改选后能够控制乙公司。

甲公司购买乙公司股权前，乙公司为甲公司的常年客户；除此之外，甲公司与丙公司和乙公司不存在其他关系。

❷ 2x18年6月25日，甲公司出售其生产的设备给乙公司，销售价格为2 500万 元，销售成本为2 000万元。乙公司将购买的设备作为管理用固定资产，并在2x18年6月28日投入使用，该设备预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

截至2x18年12月31日，甲公司尚未收到款项，甲公司按应收款项余额的5%计提了坏账准备；该项应收款项于2x19年3月10日收存银行。

❸ 2x18年度，乙公司实现净利润6 000万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益1 000万元。2x18年12月31日，按购买日乙公司净资产账面价值持续计算的净资产账面价值为72 000万元，其中股本25 000万元，资本公积5 000万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积26 600万元，未分配利润14 400万元。

❹ 2x19年度，乙公司实现净利润5 000万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益200万元。

甲公司在编制合并财务报表时，将乙公司作为一个资产组，2x18年末进行减值测试时，没有发现该资产组存在减值。2x19年12月末，甲公司对该资产组进行减值测试，减值测试的结果为：资产组的可收回金额为92 000万元，乙公司净资产账面价值为 77 200万元。

❺ 2x20年1月1日至3月1日，甲公司发生的交易或事项包括：1月20日，甲公 司于2x19年12月销售的一批商品因其质量问题被客户退回；2月22日，经批准发行公司债券8 500万元；2月28日，甲公司购买丁公司80%股权并控制丁公司。假定上述交易或事项具有重要性。

其他资料：①甲公司按实现净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。②乙公司的各项资产和负债构成业务。③甲公司2x19年度财务报告于2x20年3月1日经批准对外报出。④本题不考虑相关税费及其他因素。

问答题（1）根据资料❶,计算甲公司对乙公司投资的成本，编制甲公司对乙公司投资相 关的会计分录；计算合并商誉金额。

正确答案：

合并成本=5 000 x10 =50 000 (万元)

借：长期股权投资 50 000

   贷：股本   5   000

         资本公积——股本溢价  45  000

借：管理费用 150

    贷：银行存款   150

合并商誉=50 000-80 000 x60% = 2 000 (万元)

问答题（2）根据资料❶、❷和❸,编制甲公司2x18年度合并财务报表相关的抵销 或调整分录

正确答案：

第一步：调子公司资产、负债

借：无形资产      15 000

贷：资本公积                 15 000

借：管理费用         300（15 000/50）

贷：无形资产——累计摊销      300

第二步：调母公司长期股权投资

调整后的乙公司的净利润=6 000-15 000/50=5 700（万元）

按照实现净利润的份额确认的投资收益=5 700x60%=3 420（万元）

借：长期股权投资  3 420

贷：投资收益                  3 420

借：长期股权投资       600

贷：其他综合收益               600（1 000x60%）

第三步：抵权益

借：股本           25 000

资本公积      20 000（5 000+15 000）

盈余公积      26 600（26 000+6 000x10%）

其他综合收益  1 000

未分配利润        14 100（9 000+6 000-300-600）

商誉            2 000

贷：长期股权投资  54 020(50 000+3 420+600)

少数股东权益  34 680[（25 000+20 000+26 600+1 000+14 100）x40%]

第四步：抵损益

借：投资收益        3 420[(6 000-15 000/50) x60%]

少数股东损益    2 280[(6 000-15 000/50) x40%]

年初未分配利润     9 000

贷：提取盈余公积                600（6 000x10%）

年末未分配利润          14 100（9 000+6 000-300-600）

第五步：抵销内部交易

借：营业收入            2 500

贷：营业成本                       2 000

固定资产——原价                500

借：固定资产——累计折旧 25（500/10x6/12）

贷：管理费用                          25

借：应付账款            2 500

贷：应收账款                       2 500

借：应收账款——坏账准备 125（2500x5%）

贷：信用减值损失                    125

问答题（3）根据资料❷,编制甲公司2x19年度内部交易相关的抵销分录。

正确答案：

借：年初未分配利润         500

贷：固定资产——原价                500

借：固定资产——累计折旧    25（500/10x6/12）

贷：年初未分配利润                   25

借：固定资产——累计折旧    50（500/10）

贷：管理费用                         50

借：应收账款——坏账准备   125

贷：年初未分配利润                 125

借：信用减值损失           125

贷：应收账款——坏账准备         125

问答题（4）根据资料❶至❹,计算甲公司应计提的商誉减值准备，并编制相关会计 分录。

正确答案：

2x19年12月31日乙公司根据购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值=80 000+（6 000-300）+1 000+（5 000-300）+200=91 600（万元）

完全商誉=2 000/60%=3 333.33(万元)

包含完全商誉的乙公司资产组的账面价值=91 600+3 333.33=94 933.33（万元）

乙公司资产组减值金额=94 933.33-92 000=2 933.33（万元），小于完全商誉金额，故甲公司应计提的商誉减值金额=2 933.33x60%=1 760（万元）

借：资产减值损失  1 760

贷：商誉——商誉减值准备            1 760

问答题（5）根据资料❺,判断甲公司2x20年1月1日至3月1日发生的每项交易或事 项属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项，并说明会计处理方法。

正确答案：

2x20年1月20日发生的销售退回，属于资产负债表日后调整事项，应调整2x19年度财务报表相关项目的金额。

2x20年2月22日发行公司债券，属于资产负债表日后非调整事项，应在2x19年度财务报表附注中披露。

2x20年2月28日购买丁公司80%股权，属于资产负债表日后非调整事项，应在2x19年度财务报表附注中披露。

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