注册会计师考试 会计第26章 企业合并考点概括

条件

① 被购买方需构成业务

② 交易结果需是取得一个或多个业务的控制权

☛ 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并

方式

①控股合并。合并方通过获得被合并方股权并主导其生产经营决策并从中获益，被合并方在企业合并后仍维持独立法人地位

②吸收合并。合并方通过获得被合并方的全部净资产并将其资产，负债并入自身的报表进行核算，被合并方在企业合并后法人地位被注销

③新设合并。参与合并各方在合并后法人资格均被注销，重新注册一家新企业持有参与合并各方的资产和负债，在新的基础上经营

类型

划分

同一控制下

企业合并

指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的

非同一控制下

企业合并

指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的

同一控制下企业合并涉及的或有对价

①同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产（其他应收款），以及应确认的金额；

②确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【彬哥解读】同一控制下企业合并的初始投资成本=享有被合并方可辨认净资产在最终控制方合并报表账面价值份额+商誉（最终控制方外购被合并方形成的），与支付对价账面价值的差额，计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。因此，或有对价满足确认条件的，并不影响初始投资成本和当期损益。

非同一控制下的企业合并涉及的或有对价

（1）基本规定：在购买日或有对价的处理

购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

① 或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债（其他权益工具、交易性金融负债）

② 符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产（交易性金融资产）

（2）特殊规定： 在购买日后或有对价的处理

① 购买日后12个月内出现对购买日已存在情况新的或进一步证据需要调整或有对价的，应予以确认并调整合并成本和商誉（如在购买日公允价值暂时不能确定，但在12个月内确定）

②其他情况发生的或有对价变化或调整，不对企业合并成本进行调整（如基于盈利情况作出的承诺）

BT提醒

（1）无论是购买日后12月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整

①相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益；

②相关或有对价为权益性质的，不进行会计处理；

（2）或有对价为资产的，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

BT举例

A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易通过A公司向B公司原股东（甲公司）发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现（A公司支付自身股权换取甲公司持有的B公司股权）。该项交易后，B公司原股东（甲公司）持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方

金额

指法律上的子公司若以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司）的股东发行权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果

① 假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有的股权比例；

② B公司原股东在A公司发行普通股后占有的A公司股权比例

☛ 为使 ① 和 ② 相同，B公司应发行的本公司普通股数量，再乘以B公司普通股的每股公允价值，便得到B公司的合并成本

公式

合并成本＝（会计上购买方原普通股股数/购买方原股东在合并后报告主体占的股权比例－会计上购买方原普通股股数）×购买方每股股票的公允价值

合并

报表

编制

主体

 表面上法律上的母公司（A公司）编制，但实际上站在会计上的母公司B公司角度来编制的

遵循

原则

① 合并财务报表中，法律上子公司即会计上的母公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量（即会计上的子公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量）

② 合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（会计上的母公司）在合并前的留存收益和其他权益余额

③ 合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（会计上的母公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类

④ 企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（会计上子公司）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

⑤ 合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）

⑥ 法律上子公司（会计上的母公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司（会计上的子公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示

☛ 因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额

BT提醒

① 对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示

② 上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定

每股

收益

① 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为 :

☛ 自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。

☛ 自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外普通股股数

② 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定（把购买方股数换成被购买方的）