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注册会计师考试 会计第10章 股份支付考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第10章 股份支付考点概括
「考点1」股份支付概述
定义 | 企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易 | |
特征 | ①是企业与职工或其他方之间发生的交易 ②是以获取职工或其他方服务为目的的交易 ③交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关 | |
环节 | 授予日 | 股份支付协议获得股东大会批准的日期 |
可行权日 | 可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期（条件达成，具有权利） | |
行权日 | 职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期（行使权利） | |
等待期 | 从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间 | |
类型 | 以权益结算的股份支付 | 用权益工具作为对价结算，例如限制性股票、股票期权 |
以现金结算的股份支付 | 用现金或其他资产作为对价结算，例如模拟股票、现金股票增值权 | |
【解读】
1.类比非货币性资产交换理解股份支付本质
交换 | 非货币性资产交换 | 股份支付 | 股份支付对应会计科目 |
换入 | 非货币性资产 | 职工或者其他方的服务 | 成本费用 |
换出 | 非货币性资产 | ①权益工具 ②现金或其他资产（金额取决于权益工具） | ①资本公积 ②应付职工薪酬 |
股份支付的本质也是一种“非货币性质的交易”，换入价值确定也遵循类似的原则： ①一般：以换出权益工具/金融负债的公允价值为基础确认换入服务的价值 ②特殊：换入“其他方的服务”，则以换入服务的公允价值为基础确认 | |||
2.股份支付的分类
分类 | 定义 | 典型类别 |
以权益结算的股份支付 | 以股份或其他权益工具作为对价进行结算（本质为发行权益工具） | 限制性股票 股票期权 |
以现金结算的股份支付 | 以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务（本质为承担金融负债） | 模拟股票 现金股票增值权 |
提示：现金股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩但用现金支付。除不需要实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的； 除不需要实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的 | ||
「考点2」股份支付的确认与计量
权益结算的股份支付 | 现金结算的股份支付 | ||
原则 | 按授予日股份支付工具的公允价值计量，不关心后续公允价值变动 | 按每个资产负债表日股份支付工具的公允价值重新计量 | |
授予日 | 有等待期的 | 不作会计处理 | |
可立即行权 | 借：管理费用等 贷：资本公积—股本溢价 | 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 | |
在等待期内的每个资产负债表日 | 借：管理费用等 贷：资本公积—其他资本公积 | 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 | |
可行权日之后 | 不再调整 | 公允价值变动计入公允价值变动损益 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 （或反向） | |
行权日 | 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积—股本溢价 | 借：应付职工薪酬 贷：银行存款 | |
提示 | ①以上为一次授予、一次行权的股份支付的会计处理 ②对于“一次授予，分期行权”，要拆分为几个独立的股份支付计划，分别进行会计处理 | ||
【解读】
（1）关于股份支付工具的公允价值，要注意2点：
①权益结算股份支付，是以授予日股份支付工具（例如股票期权等）的公允价值为基础；
现金结算股份支付，是以每个资产负债表日股份支付工具（即承担的负债）公允价值为基础。
②股份支付工具的公允价值不同于普通股的公允价值。例如，股票期权的公允价值一般不等于普通股的公允价值。题目一般会直接给出股份支付工具的公允价值，如果没有给出，则要计算其内在价值。在做题时，可以简化计算，股份支付工具公允价值=内在价值=普通股市价-行权价格。
（2）股份支付的确认和计量本质上是会计估计变更
会计估计变更适用未来适用法：会计估计发生改变，不代表着以前的会计处理是错误的，因此不需要进行追溯调整，直接调当期的账务处理即可。例如，第1年底估计有30人可以行权，以此为基础确认了第1年的成本费用；到了第2年底最新估计行权人数只有29人，不需要调整去年的成本费用，直接按最新估计去计算本年的成本费用即可（本期发生额=期末累计-期初累计）。
（3）关于在等待期应确认成本费用的计算
①权益结算股份支付：量变、价不变
截至本期累计应确认的成本费用金额=预计授予权益工具数量×单价×时间进度
=预计行权人数×每人授予权益工具数×在授予日公允价值×时间进度
当期应确认的成本费用金额=截至本期累计应确认的成本费用-前期累计已确认金额
②现金结算股份支付：量变、价变
截至本期累计应确认的成本费用金额=预计授予权益工具数量×单价×时间进度
=预计行权人数×每人授予权益工具数×在资产负债表日公允价值×时间进度
当期应确认的成本费用金额=截至本期累计应确认的成本费用-前期累计已确认金额
「考点3」可行权条件的种类、处理和修改
（一）可行权条件的种类
定义 | 可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件 | |||
分类 | 服务期限条件 | 指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（必须干满几年） | ||
业绩条件 | 定义 | 指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标才可行权的条件 | ||
分类 | 市场条件 | 与权益工具市场价格相关的业绩条件，一般指股价 | ||
非市场条件 | 除市场条件之外的其他业绩条件，例如利润必须达到多少/销售目标最低达到多少才可行权的条件 | |||
【解读】
分类 | 是否影响对预计可行权情况的估计 | 是否影响对权益工具在授予日公允价值的估计 |
服务期限条件、非市场条件 | 影响 | 不影响 |
市场条件、非可行权条件 | 不影响 | 影响 |
（1）市场条件和非可行权条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。但是，企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件和非可行权条件的影响。
【提示】如果最终未满足市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本不作冲转。
（2）对于可行权条件为业绩条件的股份支付，即使未满足市场条件，但满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务（确认成本费用）。
【提示】如果最终未满足非市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本应作冲转。
（二）可行权条件的修改与取消或结算
有利修改 | 原则 | 如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件 |
情形 | （1）如果修改增加了所授予权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加 （2）如果修改增加了所授予权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加 | |
不利修改 | 原则 | 如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件 |
情形 | （1）如果修改减少了授予权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少 （2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理 | |
取消或结算 | （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额 （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益 （3）针对企业向职工授予新的权益工具，应区分两种情形处理：如果在新权益工具授予日认定所授予新权益工具是用于替代被取消权益工具的，则应采用与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对授予的替代权益工具进行处理；如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理 | |
【解读】
有利还是不利，是站在职工角度而言。
有利修改，按修改后的情形处理；
不利修改，假装不知道，仍按修改前的处理。（谨慎性原则）
「考点4」回购股份进行职工期权激励
时点 | 会计处理 | 会计分录 |
回购时 | 按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时备查登记 | 借：库存股 贷：银行存款（实际支付的款项） |
等待期内每个资产负债表日 | 按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积） | 借：管理费用等 贷：资本公积—其他资本公积 |
行权时 | 企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）的累计金额，同时按差额调整资本公积（股本溢价） | 借：银行存款（企业收到的股票款） 资本公积—其他资本公积（等待期内资本公积累计额） 贷：库存股（交付给职工库存股的成本） 资本公积—股本溢价（倒挤差额） |
BT提醒 | 企业以回购股份的形式奖励本企业员工的，属于权益结算的股份支付 | |
「考点5」集团股份支付
（一）结算企业为接受服务企业（同普通股份支付）
结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
（二）结算企业为母公司，接受服务企业为子公司
1.结算企业以自身权益工具结算
结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理。接受服务企业按权益结算股份支付处理，企业集团作为以权益结算股份支付。
结算企业（母） | 接受服务企业（子） | 抵销分录 | 合并报表角度 |
借：长期股权投资 | 借：管理费用 | 借：资本公积 | 借：管理费用 |
抵销分录=合并报表认可分录-个别报表已有分录
2.结算企业不以自身权益工具结算（现金或者其他主体的权益工具）
结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。接受服务企业依然按权益结算股份支付处理，企业集团作为以现金结算股份支付。
结算企业（母） | 接受服务企业（子） | 抵销分录 | 合并报表角度 |
借：长期股权投资 | 借：管理费用 | 借：资本公积 管理费用（倒挤） 贷：长期股权投资 | 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 |
【解读】
抵销母公司长投和子公司资本公积。母公司用的年末公允价值，子公司用的授予日公允价值，因此母公司长投金额与子公司资本公积金额是不同的，差额计入管理费用。
「考点6」限制性股票
（一）授予限制性股票的股权激励计划
定义 | 限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得一定数量的股票，激励对象只有在符合股权激励计划规定条件下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票可依法自由流通 |
形式 | 上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购 |
（二）会计处理
授予日 | ①收到认股款 借：银行存款 （企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本 资本公积—股本溢价 | ②就回购义务确认负债 借：库存股 （发行限制股数量×约定回购价格） 贷：其他应付款 |
等待期 | 与权益结算股份支付处理相同 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积 | |
现金股利 可撤销 | 预计可解锁部分 | 预计不可解锁部分 |
借：利润分配 贷：应付股利 借：其他应付款 贷：库存股 实际支付： 借：应付股利 贷：银行存款 | 借：其他应付款 贷：应付股利 实际支付： 借：应付股利 贷：银行存款 | |
现金股利 不可撤销 | 预计可解锁部分 | 预计不可解锁部分 |
借：利润分配 贷：应付股利 实际支付： 借：应付股利 贷：银行存款 | 借：管理费用等 贷：应付股利 实际支付： 借：应付股利 贷：银行存款 | |
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