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注册会计师考试 会计第6章 长期股权投资与合营安排考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第6章 长期股权投资与合营安排考点概括
「考点1」长期股权投资的基本概念
（一）长期股权投资的范围
长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。
类别 | 影响程度（经济实质） | 持股比例（法律形式） | 后续计量方法 |
对子公司的股权投资 | 能够控制 （直接决定其财务经营政策） | 一般达到50%以上 | 成本法 |
对合营企业的股权投资 | 能够共同控制 （与其他合营方集体控制） | 一般在20%-50%之间 | 权益法 |
对联营企业的股权投资 | 具有重大影响 （能够参与其财务经营决策，例如在董事会中占有席位） | 一般在20%-50%之间 | 权益法 |
（二）企业合并
定义 | 企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。 |
构成企业合并至少包括两层含义： ①取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权 ②所合并的企业必须构成业务 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。企业取得的不形成业务的一组资产或是资产、负债组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值进行分配，不按照企业合并准则进行处理 | |
合并方式 | ①控股合并 A+B=A+B的模式，即A公司取得对B公司的控制权，但合并后A、B仍作为两个独立的公司继续经营。这种情况下需要在A公司的个别报表中确认对B公司的长期股权投资 |
②吸收合并 A+B=A的模式，A公司将B公司的资产和负债全部吸收进自己的公司，并以A公司的名义继续经营，而被吸收的B公司在合并后消失，因此无需确认长期股权投资 | |
③新设合并 A+B=C的模式，A、B公司协议合并，把各自的资产和负债放在一起组成新的C公司，原来的A、B两个公司都消失，亦不存在长期股权投资 | |
合并类型 | ①同一控制下企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的 |
②非同一控制下企业合并 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并 |
（三）长期股权投资的确认时点
定义 | 长期股权投资的确认指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点 | |
确认时点 | 子公司投资 | （1）应当在企业合并的购买日（或合并日）确认，即投资企业取得被投资单位控制权的日期。 （2）一般同时满足以下条件，则表示取得控制。 ①股东大会已通过 ②需经有关部门审批的，已获批准 ③已办理必要的转移手续 ④已支付大部分（一般过半），且有能力、有计划支付剩余款项 ⑤实际上已控制被投资方财务和经营政策，并承担相应的利益风险（关键条款） |
联营/合营企业投资 | 参照对子公司投资的确认条件进行 | |
【关联贴纸】股权投资账务处理总结
长期股权投资 | 子公司 （通过企业合并形成的长投） | 同一控制下企业合并 | 账面价值 （最终控制方合并报表） | 成本法 （分红+减值） | 售价与账面价值的差额计入投资收益 |
非同一控制下企业合并 | 公允价值 | ||||
联营企业、合营企业 （即不构成企业合并形成的长投） | 公允价值+交易费用 | 权益法 （6步调整） | 差额计入投资收益，将其他综合收益、资本公积结转到投资收益或者留存收益 | ||
金融资产 | 交易性金融资产 | 公允价值 | 公允价值 （公允价值变动损益） | 差额计入投资收益 | |
其他权益工具投资 | 公允价值+交易费用 | 公允价值 （其他综合收益） | 差额计入留存收益，将其他综合收益结转到留存收益 | ||
「考点2」对子公司长期股权投资的计量
（一）初始计量
1.非同一控制下控股合并
（1）基本原则
①初始入账金额（初始投资成本）：付出对价公允价值（即付出资产或承担负债或发行权益工具的公允价值）
②付出对价为非现金资产的：视同出售，正常确认处置资产的损益
③三个费用的处理
企业合并的中介费用（审计费、律师费等）：计入管理费用
发行股票的券商佣金：冲减资本公积——股本溢价，不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润
发行债券的费用：计入“应付债券——利息调整”
（2）会计分录
以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 | 以发行权益性证券作为合并对价 |
借：长期股权投资（付出对价公允价值） 贷：××负债（公允价值） ××资产（相当于卖掉资产，正常确认处置资产的损益）
借：管理费用（审计费、律师费等） 贷：银行存款 | 借：长期股权投资（发行股数×购买日股价） 贷：股本（发行股数×1） 资本公积——股本溢价（差额，倒挤）
借：资本公积——股本溢价（券商佣金等） 贷：银行存款
借：管理费用（审计费、律师费等） 贷：银行存款 |
【解读】
（1）付出对价为非现金资产的：视同出售，正常确认处置资产的损益
①支付固定资产、无形资产：正常确认资产处置损益。
②支付存货、投资性房地产：正常确认收入、结转成本；结转其他综合收益、公允价值变动损益（仅限公允价值计量的投资性房地产）。
③支付金融资产：正常确认投资收益，结转其他综合收益（但如果是其他权益工具投资则应计入留存收益）。
（2）购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利：同金融资产，应单独作为应收股利，不计入长期股权投资的成本。
（3）以上是一次交易企业合并的情形，通过多次交易分步实现控制的会计处理，见“长期股权投资核算方法的转换”。
2.同一控制下控股合并
（1）基本原则
①初始入账金额（初始投资成本）：合并日被合并方在最终控制方合并报表中可辨认净资产账面价值份额+全部商誉（最终控制方购买被合并方时所确认的金额）
②付出对价为非现金资产的：按账面价值终止确认，不确认处置资产的损益。
③差额的处理：付出对价的账面价值与长投账面价值的差额，计入资本公积——股本溢价。
④三个费用的处理：与非同一控制下企业合并相同。
（2）会计分录
以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 | 以发行权益性证券作为合并对价 |
借：长期股权投资（合并日被合并方在最终控制方合并报表中可辨认净资产账面价值份额+商誉） 贷：××负债（账面价值） ××资产（账面价值） 资本公积——股本溢价（差额，倒挤）
借：管理费用（审计费、律师费等） 贷：银行存款 | 借：长期股权投资（合并日被合并方在最终控制方合并报表中可辨认净资产账面价值份额+商誉） 贷：股本（发行股数×1） 资本公积——股本溢价（差额，倒挤）
借：资本公积——股本溢价（券商佣金等） 贷：银行存款
借：管理费用（审计费、律师费等） 贷：银行存款 |
【解读】
同一控制下，合并方和被合并方在合并前后都受同一方最终控制。例如，A公司和B公司在合并前都受C公司控制，现在A公司合并了B公司，那么相对于C公司来说，整个集团的资产、负债的价值并没有任何变化，只是集团内部股权结构的调整，合并报表的账面价值一定不会因此发生变化。同一控制下企业合并本质不是新的合并，不会形成新的商誉。被合并方的资产、负债，都以最终控制方合并报表中的账面价值为基础。若被合并方最初为集团外收购的，最初收购被合并方而在最终控制方合并报表层面形成的商誉，在同一控制合并后金额不发生变化。
【考点收纳盒】对子公司长期股权投资初始计量要点
类别 | 做题标志 | 相同点 | 区分 |
非同一控制下 | 非关联方 或者不存在最终控制方 | 1.交易费用（审计、法律服务、资产评估等费用）计入管理费用 2.发行股票的佣金、手续费冲减资本公积——股本溢价 3.发行债券的费用，计入“应付债券——利息调整” | 长投初始入账价值=付出对价的公允价值 |
同一控制下 | 关联方 或者存在最终控制方 | 长投初始入账价值=最终控制方合并报表账面价值份额+商誉 |
（二）后续计量
交易或事项 | 会计分录 |
1.被投资单位宣告发放现金股利 | ①被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 ②在实际收到时 借：银行存款 贷：应收股利 |
2.发生减值时 | 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 |
【记忆面包】
成本法核算的长投在个别报表上，只要不减值不追加不处置，账面价值永远不变。
（三）处置
会计分录：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益
「考点3」对联营企业、合营企业的长期股权投资的计量
（一）初始计量
1.原则
（1）初始入账金额（初始投资成本）：付出对价公允价值+交易费用
（2）付出对价为非现金资产的：视同出售，正常确认处置资产的损益（具体损益科目同处置资产）
（3）中介费用（审计费、律师费等）：计入长投成本
（4）发行股票的券商佣金：冲资本公积——股本溢价，不足冲减，依次冲盈余公积、未分配利润
以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 | 以发行权益性证券作为合并对价 |
借：长期股权投资——投资成本（付出对价公允价值+交易费用） 贷：××负债（公允价值） ××资产（公允价值，相当于卖掉资产，正常确认处置资产的损益） 银行存款（审计费、律师费等） | 借：长期股权投资——投资成本（发行股数×购买日股价+交易费用） 贷：股本（发行股数×1） 资本公积——股本溢价（差额，倒挤） 银行存款（审计费、律师费等）
借：资本公积——股本溢价（券商佣金等） 贷：银行存款 |
【解读】
在购买日，要比较初始投资成本（付出成本）与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额（取得公允）
①付出成本>取得公允，属于商誉（在合并报表中确认），个别报表不用调整
②付出成本<取得公允，调增长投的初始成本，同时确认营业外收入
分录为：
借：长期股权投资——投资成本
贷：营业外收入
提示：可以理解为报喜不报忧。
（二）后续计量（权益法计量）
1.计量原则：权益法（用别人的报表编自己的故事）
初始投资成本确定后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整。
【解读】
（1）权益法的核心在于长期股权投资的账面价值金额与其所代表的被投资方权益份额的价值相一致，其变动也能反映被投资方权益的变动。
（2）权益法只认购买日被购买方可辨认净资产公允价值，后续计算均以该金额为基础进行持续计算。
（3）权益法，就是个“跟屁虫”，它盯着对方的所有者权益（即净资产），净资产变了，就要跟着调整。
2.具体账务处理（1+5，6步法）
【框架】权益法长投账务处理
步骤 | 做题要点 | 会计分录 |
调整初始投资成本（投资日） | ①比较：初始投资成本VS享有被投资单位在购买日可辨认净资产公允价值的份额 ②前者<后者，才调 | 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入 |
被投资单位 | 按比例确认被投资单位的利润 ①投资收益的计算 投资收益=调整后的净利润×持股比例 具体计算链接至“权益法长投对净利润的2个调整” ②利润归属期问题 投资企业仅享有被投资单位自投资日至资产负债表日实现的净利润 | 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 |
被投资单位 | ①投资损失的计算 投资收益=调整后的净亏损×持股比例 ②超额亏损：按顺序 冲减长投账面价值（通过损益调整科目，将长投账面价值调减到0为止）→冲减长期应收款→确认预计负债→账外备查登记 （以后又开始赚钱了，反着依次调回来） | 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整① 长期应收款② 预计负债③ 还不够，则账外备查④ （以后赚钱则依次作相反分录） |
被投资单位 | 不确认投资收益，视同投资的收回，应冲减长投账面价值 | 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 借：银行存款 贷：应收股利 |
被投资单位 | 要注意被投资单位其他综合收益能否重分类进损益，这决定将来处置长期股权投资时结转其他综合收益的去向 （能重分类进损益→转入投资收益；不能重分类进损益→转入留存收益） | 借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益 （或作相反分录） |
被投资单位 | 除净损益、宣告发放现金股利、其他综合收益以外的其他变动，常考的有： ①被投资单位获得其他股东资本性投入（资本公积） ②被投资单位发行可转债（其他权益工具） ③被投资单位确认权益结算股份支付（资本公积） ④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股权）等。 | 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 （或作相反分录） |
3. 权益法长投对净利润2个调整
（1）在投资日被投资单位资产或负债公允价值和账面价值的差异
基本原则 | 在计算归属于投资企业享有的净利润或承担的净亏损时，应当以取得投资时点被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整，即调整公允价值与账面价值的差额对被投资方净利润的影响 |
调整依据 | 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是于投资日被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分，因此需要进行上述调整 |
调整公式 | 存货调整：净利润 -（购买日公允 - 账面）×当年出售比例 固定资产调整：净利润-（购买日公允-账面）/尚可使用年限×当年折旧月数/12 减值调整：以购买日公允价值重新确定应计提的减值损失，并相应调整净利润。 【提示】 （1）购买日评估增值的部分调减（减值部分调增），无需区分交易发生当期或以后期间。 （2）算折旧月数的时候不要去考虑固定资产当月增加下月折旧（因为该固定资产在购买日之前就已经存在于被投资单位） |
（2）在投资日后投资企业与被投资单位发生内部交易
提示：以下内容特指在个别报表的处理
基本原则 | 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益 | |
处理要点 | ①未实现的内部交易利润要调减（亏损则调增，但如果资产发生减值损失的不调增），即先全部减掉，后续实现多少加回多少。 （跨年实现的记得在实现当年按实现比例调增当年利润）。 ②个别报表无需区分逆流和顺流，全部都要调。 （但合并报表要区分） ③投资方初始投资时以非货币性资产作为对价的，会计处理与未实现内部交易损益的调整一样。 （不要作为投资日评估增值部分来调整） | |
内部交易 | 顺流交易 | 投资企业向其联营企业或合营企业出售资产 |
逆流交易 | 联营企业或合营企业向投资企业出售资产 | |
交易当年 | 存货调整：净利润 -（售价 - 账面）+（售价 - 账面）×当年出售比例 固定资产调整：净利润 -（售价 - 账面）+（售价-账面）/尚可使用年限×当年折旧月数/12 或者： 存货调整：净利润-（售价-账面）×（1-当年出售比例） 固定资产调整：净利润-[（售价-账面）-（售价-账面）÷尚可使用年限×当年折旧月数÷12] | |
交易次年 | 存货调整：净利润 +（售价 - 账面）×当年出售比例 固定资产调整：净利润 +（售价-账面）/尚可使用年限×当年折旧月数/12 | |
【考点收纳盒】权益法长投对净利润的2个调整（个别报表）
存货 | 固定资产和无形资产 | |
投资时：被投资单位资产或负债的公允价值≠账面价值 （减去应调增的费用） | 调整后的净利润＝净利润－（购买日公允－账面）×当期出售比例 | 调整后的净利润＝净利润－（购买日公允－账面）÷尚可使用年限×（当年折旧月数÷12） |
投资后：发生了内部交易 （减去未实现内部交易损益） | 交易发生当年 | |
调整后的净利润＝净利润－（售价－账面）×（1－当期出售比例） | 净利润＝净利润－（售价－账面）＋（售价－账面）÷ 尚可使用年限×（当年折旧月数÷12） | |
交易以后年度 | ||
调整后的净利润＝净利润＋（售价－账面）×当期出售比例 | 调整后的净利润＝净利润＋（售价－账面）÷尚可使用年限×（当年折旧月数÷12） | |
【关联贴纸】权益法下抵销未实现内部损益的合并报表会计处理
提示：该考点属于偏僻难点，建议在第一轮学习时放弃，等学完合并报表之后再来学习
定义 | 投资企业对外编制合并财务报表的（除了拥有联营企业或合营企业外还有子公司），应在合并财务报表中对长期股权投资（对联营企业或合营企业）及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资 | ||
会计处理 | 未实现损益体现在购买方的存货中 | 未实现损益体现在购买方的非流动资产中 | |
顺流 交易 | 借：营业收入（销售价格×持股比例） 贷：营业成本（销售成本×持股比例） 投资收益（差额） | 借：资产处置收益（（公允－账面）×持股比例） 贷：投资收益 | |
逆流 交易 | 借：长期股权投资（存货的未实现内部损益×持股比例） 贷：存货 | 借：长期股权投资（固定/无形资产的未实现内部损益×持股比例） 贷：固定资产/无形资产 | |
BT提醒 | 顺流交易合并报表的调整分录与被投资方是否对外出售无关 | ||
【解读】
如果投资方不存在子公司，就不用编制合并报表，也就不存在未实现内部交易损益在合并报表的调整抵销。
如果投资方存在子公司，那就要编制合并报表，在合并报表底稿中，要对投资方与联营企业之间内部交易未实现损益进行调整抵销。
原理：调整分录=应有分录（合并报表要抵的）-已有分录（个别报表已抵的）
合并报表：实际多什么就抵销什么
个别报表：一律抵销投资收益和长期股权投资
（1）顺流交易：投资方出售存货给联营企业
合并报表：投资方多了营业收入、营业成本，联营企业多了存货（但联营企业的资产未纳入合并报表，在合并报表中体现为投资方的长期股权投资），要抵销。
个别报表：抵销投资收益、长期股权投资
应有分录（合并报表） | 已有分录（个别报表） | 调整分录（应有-已有） |
借：营业收入 贷：营业成本 长期股权投资（代替虚增存货） | 借：投资收益 贷：长期股权投资 | 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 |
（2）逆流交易：联营企业出售存货给投资方
合并报表：投资方多了存货，联营企业多了营业收入、营业成本（联营企业利润未纳入合并报表，在合并报表中体现为投资方的投资收益），要抵销。
个别报表：抵销投资收益、长期股权投资
应有分录（合并报表） | 已有分录（个别报表） | 调整分录（应有-已有） |
借：投资收益（代替虚增利润） 贷：存货 | 借：投资收益 贷：长期股权投资 | 借：长期股权投资 贷：存货 |
【总结】损益抵损益（顺流），资产抵资产（逆流）
或者：顺流抵损益，逆流抵资产
（三）处置
1.处理原则
（1）实际收到价款与账面价值的差额计入投资收益
（2）持有期间确认的其他综合收益转入投资收益（能够重分类进损益的其他综合收益）或者留存收益（不能重分类进损益的其他综合收益）
提示：其他综合收益的分类链接至所有者权益章节
（3）持有期间确认的其他资本公积转入投资收益
【解读】
（1）投资企业确认的其他综合收益能否重分类进损益，要与被投资单位保持一致。如果是其他权益工具投资公允价值变动、重新设定收益计划形成的其他综合收益，则不能重分类进损益。
（2）如果是处置部分股权投资后还按权益法核算：其他综合收益、其他资本公积按比例结转。
2.会计分录
借：银行存款 （实际收到价款）
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（可能在借方）
——其他综合收益（可能在借方）
——其他权益变动（可能在借方）
投资收益（差额，倒挤）
借：其他综合收益
贷：投资收益/留存收益
（或作相反分录）
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
（或作相反分录）
「考点4」长期股权投资核算方法的转换
股权投资因为增资或者减资，导致性质发生改变，应调整会计核算方法。
【解读】
长期股权投资转换的规律：跨界原则
个别报表看科目，科目改变就发生跨界，应视同出售，先卖后买（本考点讲解）
合并报表看控制，控制权改变就发生跨界，应视同出售，先卖后买（待合并报表讲解）
1.金融资产与长投互转：原股权投资视同出售，新股权投资以公允价值计量
（1）金融资产转长投：原金融资产视同出售，长投初始成本=公允（原股权）+公允（新付出对价）
（2）长投转金融资产：原长投视同出售，金融资产初始成本=公允
2.长投之间互转：原股权投资按账面价值结转，不视同出售
（1）权益法转成本法：原长投按账面结转，新长投初始成本=账面（原股权投资）+公允（新付出对价）
（2）成本法转权益法：剩余股权先按账面价值结转，再按权益法追溯调整，注意区分净利润归属期
（一）金融资产→权益法
1.会计处理原则：“跨界”，视同出售（原金融资产做“卖掉“处理）
（1）长期股权投资初始投资成本=金融资产公允＋新对价公允（含相关税费）
（2）金融资产视同出售
①交易性金融资产：公允与账面之差计入投资收益
②其他权益工具投资：公允与账面之差及其他综合收益转留存收益
（3）考虑调初始投资成本
初始投资成本<享有净资产公允价值份额，则调增长投账面价值，并确认营业外收入
2.会计分录
原投资为交易性金融资产 | 原投资为其他权益工具投资 |
借：长期股权投资——投资成本（金融资产公允＋新对价公允） 贷：交易性金融资产（账面价值） 投资收益（金融资产公允与账面之差） 银行存款等（新对价公允） | 借：长期股权投资——投资成本（金融资产公允＋新对价公允） 贷：其他权益工具投资（账面价值） 盈余公积 利润分配——未分配利润 银行存款等（新对价公允）
借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 （或作相反分录） |
（二）金融资产→成本法
1.非同一控制下企业合并
（1）基本原则：“跨界”，视同出售（原金融资产做卖掉处理）
（1）长期股权投资初始投资成本=金融资产公允＋新对价公允
（2）金融资产视同出售
①交易性金融资产：公允与账面之差计入投资收益
②其他权益工具投资：公允与账面之差及其他综合收益转留存收益
（2）会计分录
原投资为交易性金融资产 | 原投资为其他权益工具投资 |
借：长期股权投资（金融资产公允＋新对价公允） 贷：交易性金融资产（账面价值） 投资收益（金融资产公允与账面之差） 银行存款等（新对价公允） | 借：长期股权投资（金融资产公允＋新对价公允） 贷：其他权益工具投资（账面价值） 盈余公积 利润分配——未分配利润 银行存款等（新对价公允）
借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 （或作相反分录） |
2.同一控制下企业合并（分步交易实现同一控制下企业合并）
（1）基本原则
1）长期股权投资初始投资成本=最终控制方合并报表中的可辨认净资产账面价值份额+全部商誉
2）差额处理：新长投账面价值-（原投资账面价值+新付出对价账面价值）的差额，计入资本公积——股本溢价
（2）会计分录
借：长期股权投资（合并日被合并方在最终控制方合并报表中可辨认净资产账面价值份额+全部商誉）
贷：金融资产（原账面价值）
银行存款等（新对价账面价值）
资本公积——股本溢价（差额，倒挤）
借：管理费用（审计费、律师费等）
贷：银行存款
（三）成本法→金融资产
1.会计处理原则：“跨界”，原成本法长投视同出售
（1）金融资产：按转换日公允价值入账
（2）长期股权投资：视同出售，公允价值与账面价值的差额计入投资收益
2.会计分录
处置部分股权 | 借：银行存款（处置部分收到价款） 贷：长期股权投资（原账面价值×处置比例） 投资收益（差额，可能在借方） |
剩余股权按公允价值计量 | 借：其他权益工具投资/交易性金融资产（剩余股权在丧控日公允价值） 贷：长期股权投资（原账面价值×剩余股权比例） 投资收益（差额，可能在借方） |
（四）权益法→金融资产
1.会计处理原则：“跨界”，原权益法长投视同出售
（1）金融资产：按转换日公允价值入账
（2）长期股权投资：视同出售，公允价值与账面价值的差额计入投资收益，持有期间确认的其他综合收益全部结转到投资收益（能重分类进损益的）或留存收益（不能重分类进损益的），其他资本公积全部结转到投资收益。
2.会计分录
处置部分股权 | 借：银行存款（处置部分收到价款） 贷：长期股权投资——投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动（原账面价值×处置比例） 投资收益（差额，可能在借方） |
剩余股权按公允价值计量 | 借：其他权益工具投资/交易性金融资产（剩余股权在丧控日公允价值） 贷：长期股权投资——投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动（原账面价值×剩余股权比例） 投资收益（差额，可能在借方） |
其他综合收益和资本公积 | 借：其他综合收益 贷：投资收益/留存收益 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 （或作相反分录） |
【解读】
原采用权益法核算的他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
如果其他综合收益源于被投资方其他债权投资的价值变动，则转入投资收益；
如果源于被投资方其他权益工具投资的价值变动，则转入留存收益。
（五）权益法→成本法
1.非同一控制下企业合并
（1）会计处理原则：未“跨界”，原权益法长投不视同出售，按账面价值结转
①长期股权投资初始投资成本=原投资账面+新对价公允
②原权益法长投在持有期间确认的其他综合收益、其他资本公积暂时不用转出，等以后处置长期股权投资时再转出。
（2）会计分录
借：长期股权投资（原投资账面＋新对价公允）
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整
——其他综合收益
——其他权益变动
银行存款等（新对价公允）
2.同一控制下企业合并（与“金融资产→同一控制下成本法长投”相同）
（六）成本法→权益法
1.会计处理原则：“未跨界”
（1）出售部分：售价与账面价值的差额计入投资收益
（2）剩余部分：先按账面价值结转，然后视为一开始就是权益法核算进行追溯调整
2.会计分录
处置部分 | 剩余部分 |
借：银行存款（实际收到价款） 贷：长期股权投资（处置部分账面） 投资收益（差额，倒挤） | 借：长期股权投资——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：盈余公积（原投资时到处置期初部分） 利润分配——未分配利润（原投资时到处置期初部分） 投资收益（处置期初到处置日部分） 其他综合收益 资本公积——其他资本公积（或反向） （视情况看是否需要确认营业外收入，跨年度应通过留存收益核算） |
【解读】
难点：成本法转权益法分录的推导
要对剩下股权进行追溯调整，即假设这部分股权从一开始就按照权益法进行核算，推掉之前的成本法核算结果，重新按照权益法核算，但涉及跨期损益的，由于已经结转到留存收益，所以要用留存收益代替损益类科目。
分析过程：调整分录=应有分录-已有分录，也就是把已有分录全部推倒，按照权益法重新核算。思路按照权益法六步法来进行。
归纳总结：按照6步法思路来写调整抵销分录
交易事项 | 调整分录 | 说明 |
1.调初始成本 | 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入（或留存收益） | 要区分损益归属期 以前年度损益——留存收益 当年的损益——投资收益 |
2.调实现净利润 | 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益（或留存收益） | |
3.调发生净亏损 | 借：投资收益（或留存收益） 贷：长期股权投资——损益调整 | |
4.调宣告发放现金股利 | 借：投资收益（或留存收益） 贷：长期股权投资——损益调整 | |
5.调其他综合收益变动 | 借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益 | 不涉及损益 |
6.调其他权益变动 | 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 |
「考点5」合营安排
（一）合营安排
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征： | |
①各参与方均受到该安排的约束 ②两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排 | |
特殊事项 | ①争议解决机制 相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排 |
②仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 | |
③一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导 不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生重大影响活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排 | |
④综合评估多项相关协议 有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和涉及的所有情况时，该参与方实际上可能对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑多项相关协议 | |
（二）合营安排的分类
合营安排分为共同经营和合营企业 |
共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 |
合营安排分类的：单独主体→法律形式→合同安排→其他事实和情况 |
【考点收纳盒】合营安排、共同经营以及合营企业的判断
合营安排 | 合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。 合营安排分为共同经营和合营企业。 | |
步骤 | 判断要点 | 适用准则 |
第一步：判断是否为合营安排 | 构成合营安排的应当存在①唯一的②最小的③参与方组合 | 共同经营适用合营安排准则 合营企业适用长期股权投资准则 |
第二步：判断为共同经营还是合营企业 | ①合营安排未通过单独主体达成，属于共同经营 ②合营安排通过单独主体达成，分两种情况： a. 参与方对与安排相关的资产享有权利，对负债承担义务，属于共同经营； b. 单独主体对安排相关的资产享有权利，对负债承担义务；参与方对安排有关的净资产享有权利，属于合营企业 | |
提示： ① 单独主体指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但是具有法律所认可的单独可辨认财务架构的主体 ② 合营安排不要求所有参与方分享控制权。参与方分为分享控制权的参与方（合营方）和不分享控制权的参与方（非合营方） | ||
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