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注册会计师考试会计第2章存货考点概括

第2章存货考点概括

「考点1」存货的确认和初始计量

（一）存货的确认

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

【考点收纳盒1-1】存货的确认-高频考点

属于企业存货	①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为其存货核算）
	②房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货（类似加工制造企业的原材料）
	③已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资
	④已经发货但存货的控制权并未转移给购买方的发出商品
	⑤周转材料（例如包装物、低值易耗品等）一般属于存货。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理
不属于企业存货	工程物资（为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料）虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算

【解读】确认存货的注意事项：

（1）首先，要界定会计主体，明确是“谁”的存货。

（2）然后，要抓住2个关键点。

①控制权/所有权：属于该企业，即风险与报酬未转移出去。

②持有目的：准备出售。

（二）存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本。

1. 存货成本的计量原则

要点	备注
存货入账成本包括为达到预定可销售状态（通常以“入库”为时间节点）所发生的、合理或必要的、价税费/料工费
①为达到预定可销售状态	若无特别说明，则以“入库”作为时间节点
②合理或必要的（正常的）	包括合理损耗、季节性停工损失，不包括自然灾害造成的损失
③价、税、费/料、工、费	“税”指的是价内税，可抵扣的增值税进项税额不计入存货成本

2. 存货成本的具体构成

采购成本

外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前发生的全部支出，包括购买价款、相关税费（可抵扣进项税除外）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用

加工成本

存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此不包括直接由材料存货转移来的价值。其中直接人工指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、季节性和修理期间的停工损失等

其他成本

①企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等

②投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值

③通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本执行相关准则。但其后续计量和披露应当执行《存货准则》

3. 不应计入存货成本的费用（出题人常挖陷阱）

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（比如采购途中意外毁损、生产过程中的超定额损失等）；

②仓储费用（除外：在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出；

④企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理

付款而未取得商品时：借：预付账款

贷：银行存款

取得商品时：借：销售费用

贷：预付账款

【考点收纳盒1-2】

相关支出计入成本	相关支出不计入成本
不含税购买价款	增值税进项税额（准予抵扣）
增值税进项税额（不可抵扣）	用于连续生产应税消费品（准予抵扣）
其他相关税费（关税、运输费等）	非合理损耗
合理损耗	用于广告营销的特定商品
正常消耗的加工成本（料工费）	非正常消耗的加工成本（料工费）
季节性和修理期间的停工损失	超定额废品损失
定额内废品损失	正常的产品设计费用
为特定客户设计产品发生的直接可确定费用	入库后发生的仓储费用
为达到下一阶段所必需的仓储费用	自然灾害造成的存货净损失

「考点2」发出存货计量

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定发出存货的实际成本。（没有后进先出法）

方法	含义	要点
先进先出法	先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。	不计算平均价，关键在于认定发出/结存存货所属的批次来确定价格
移动加权平均法	移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式：存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）÷（原有库存存货数量+本次进货数量）发出存货成本=发出数量×本次发货前存货的单位成本月末存货成本=月末存货数量×本月月末存货单位成本	每次进货重新算一次平均价，计算起点为上次进货平均价格
月末一次加权平均法	月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本。计算公式：存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本）÷（月初库存存货的数量+本月购入存货的数量）发出存货成本=发出数量×存货单位成本月末存货成本=月末存货数量×存货单位成本	每个月重新算一次平均价，计算起点为月初平均价格
个别计价法	个别计价法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本。在这种方法下，是把每一批存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。	对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

「考点3」期末存货的计量

（一）存货期末计量及存货跌价准备计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。

存货账面价值=账面余额（也叫账面成本）-存货跌价准备

【考点收纳盒3-1】可变现净值的确定

步骤	要点
两个公式	①直接出售：可变现净值=估计售价-估计销售税费
两个公式	②用于生产产品的原材料：可变现净值=产成品估计售价-产成品估计销售税费-至完工估计将要发生成本
三种特殊情形	①材料用于生产产品：先确认产成品存在减值，才能计算材料的减值准备（做题可以简化计算）
	②合同签订：合同销售量以内的估计售价等于合同价，超量部分估计售价等于市场价格
	③资产负债表日后事项：所有估计均应为资产负债表日的已知事项（最佳估计）

【解读】

在做题时，一定要注意2个关键点：

一是材料用途，出售——材料售价；生产产品——产成品售价；

二是有无签订合同，有合同部分——合同价；无合同部分——市场价。

（二）存货跌价准备的计提、转回与结转

事项	会计处理办法	会计分录
存货跌价准备的计提	企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已计提数进行比较，若应计提数大于已计提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。	借：资产减值损失　贷：存货跌价准备
存货跌价准备的转回	当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。	借：存货跌价准备　贷：资产减值损失
存货跌价准备的结转	企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。	借：主营业务成本　　存货跌价准备　贷：库存商品

【解读】

（1）存货跌价准备是余额的概念，不等于（本期）计提的减值准备。

（2）存货跌价准备可以转回，但以原已计提的存货跌价准备金额为限。

（3）要注意区分存货跌价准备的转回与结转。转回是由期末存货可变现净值上升引起，与计提存货跌价准备的分录刚好相反。结转是由销售存货结转账面价值引起。

「考点4」存货清查盘点

存货清查，是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数量核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。

【考点收纳盒4-1】存货盘盈与盘亏的处理

事项	会计处理
盘盈	盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减管理费用。
盘亏或毁损	存货发生的盘亏或毁损，应作为“待处理财产损溢”进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
	①属于收发计量差错等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
	②属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。