新租赁准则应用锦囊：生产商或经销商作为出租人的会计处理

引言

　　实务中，生产商或经销商在向客户销售产品或商品的同时，可能也会向其客户提供租赁其产品或商品的选择。生产商或经销商出租人与其他出租人的主要区别在于获得租赁资产的成本。生产商或经销商出租人以其制造成本或采购批发价获得租赁资产，故其成本通常低于其他出租人以市场价格获得租赁资产的成本。

　　如果生产商或经销商出租其产品或商品构成经营租赁，由于与租赁资产所有权相关的风险和报酬尚未转移给客户，该租赁不等同于销售，故与其他经营出租人相同，不确认销售损益;

　　如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。即在租赁期开始日，按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。该处理方法与其他融资租赁出租人的不同处在于，在融资租赁开始日，其他融资租赁出租人以租赁资产的公允价值与账面价值的差额确认当期损益(即净额确认损益)。

　　案例

　　背景：甲公司是一家大型货车制造商，其为客户提供直接购买货车或融资租赁货车的选择。假设甲公司制造一辆大型货车的成本为人民币25,000元。2X22年1月1日，甲公司与乙客户签订了一份租赁合同，向乙客户出租其生产制造的大型货车A，合同主要条款如下：

　　1)租赁资产：大型货车A;

　　2)租赁期：自2X22年1月1日起20年，并于2X22年1月1日交付租赁资产给到乙客户;

　　3)租金支付：自2X22年起每年年初支付年租金人民币2,809元;

　　4)租赁合同规定的利率：8%(年利率)，与市场利率相同。

　　大型货车A在2X22年1月1日的公允价值为人民币31,000元，甲公司预计该货车剩余使用寿命为20年，且租赁到期时残值为人民币1,000元，乙客户未对残值提供担保。假设租赁期开始日，租赁收款额按市场利率折现的现值为人民币29,786元，未担保余值的现值为人民币214元。租赁期内货车A的保险和维修等费用均由乙客户自行承担，且不考虑其他因素和各项税费影响。

　　问题：在该租赁合同的租赁期开始日及租赁期间，甲公司应如何进行会计处理?

　　要点分析

　　要点分析：

　　*租赁收款额按市场利率折现的现值=2,809×(P/A，8%，19)+2,809=29,785.51(元),取整后等于29,786(元);未担保余值的现值=1,000×(P/F，8%，20)=214.55(元),取整后等于214(元)

　　基于上述分析，甲公司租赁期开始日的会计分录：

　　需要注意的是，实务中，为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价，使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高，故生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能得到的销售利得。本案例中，由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，因此无需重新计算租赁内含利率，继续按租赁合同规定的折现率8%计算租赁期内各期分摊的融资收益，与其他融资租赁出租人的后续计量一致。

　　此外，如果生产商或经销商为取得融资租赁发生了相关初始直接费用，由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十六条

　　一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

　　一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

　　(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

　　(三)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

　　(四)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

　　(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第四十二条

　　生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

　　生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。

　　《企业会计准则第21号——租赁》应用指南(2019年)

　　九、特殊租赁业务的会计处理——(二)生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

　　生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。

　　由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

　　为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能得到的销售利得。