厘清无偿服务视同有偿服务征税的边界

一位法国税制专家说过，“增值税的抵扣，就像人的血液循环一样，这是他的艺术所在。”增值税实行的是专用发票抵扣制度，就像链条的传导一样环环相扣，上一环节缴纳的税款，会通过下一环节抵扣。但增值税的抵扣，有时也会像机械链条的传导一样出现中断，当这时的中断是人为操控造成的，如为了谋取税收利益，利用“无偿服务”来规避“有偿服务”所应履行的纳税义务，税法会出于防止侵蚀税基的考虑，规定无偿提供服务都视同有偿提供服务(销售服务)征税。

　　现代经济交易主体多元化、交易形式多样化，新业态，新的商业模式不断涌现，获取经济利益的方式也令人眼花缭乱，很多表象上的“无偿服务”实质上都是有偿服务的，机械惯性的套用视同有偿服务的征税条款，显然有悖于增值税的中性原则，会对经济交易造成扭曲，当然也不符合税法的立法本意。

　　本文通过本人所接触到的实例，就如何厘清无偿提供服务与视同有偿提供服务征税的边界，向关注“税法脑立方”公众号的热心读者汇报一下自己的学习心得，欢迎大家批评指正。

　　一、知其然

　　财税〔2016〕36号附件1第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产(有除外情形)。

　　财税〔2016〕36号附件1第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　财税〔2016〕36号附件1第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　二、知其所以然

　　某城市燃气发展有限公司与政府达成老旧小区燃气入户改造工程框架合作协议，协议约定，政府按工程结算价格的67%支付工程款，33%由企业自行承担。工程完工后，经评审结构及监理单位核定，安装燃气用户近4万户，工程结算价格为6000万元。按协议约定政府已支付工程款4020万元，剩余工程款1980万元由燃气发展有限公司承担。

　　在传统的思维模式下，有人会这样想，因燃气入户改造工程，燃气发展有限公司自行承担的1980万元，是属于无偿提供服务，要按视同销售服务征税?还是用于公益事业或者以社会公众为对象属于非征税项目?

　　当我们从基于利益相关者的交易结构的视角思考就会发现，上述交易，实质是燃气发展有限公司通过燃气入户改造工程，新增了近4万户的煤气用户，大幅提升了企业经济效益，发生的燃气入户改造工程，只是企业正常的生产经营支出，况且政府还补助67%工程款，何乐而不为。

　　某城市商业银行购买了价值8千万的房产，提供给该市不动产登记与房屋交易管理中心使用，因未收取租金无销售额，有人认为应按视同销售服务(租赁)征税，但因商业银行无租提供给该市不动产登记与房屋交易管理中心使用的房产，无法找到销售同类服务的平均销售价格，增值税的处理上就成了疑难问题。

　　从“经济人”假设的视角思考，真实的情形是双方签订协议明确约定，市不动产登记与房屋交易管理中心必须在该城市银行开设存款账户，且保证年平均存款余额不低于5亿元，该城市银行不另外收取租金等其他费用。显然，该城市银行这样做具有合理的商业目的，也符合银行的经营常规，事实上是有偿提供房产，只是有偿的方式不是直接收取租金，而是间接的通过吸存再放贷、投资等赚取利润。

　　某企业生产一种电子产品，提供给小学生使用。该产品的功能包括学生定位、家长和学生联系、学校网络通知等等。企业的运营模式是，购买原料加工生产制造产品后将产品无偿捐赠给省团委，再由省团委无偿提供给学生使用，学生使用产品所产生的固定金额通讯费由联通公司收取，企业和联通公司按7∶3比例分成。

　　从表象上看，该产品是无偿提供给小学生使用，但从商业模式的视角分析，该产品引进了有关的延伸业务，在产业链的后续环节实现利润，实质上是有偿的。

　　某专营豪华品牌汽车销售的4S店，对客户承诺凡购买该品牌某型号轿车的客户，在4年内或10万公里内(以先到为准)免费保养，这是否属于无偿提供服务，要按视同销售服务征税呢?

　　4S店的核心内涵是“汽车终身服务解决方案”。随着汽车销售市场逐渐成熟，用户的消费心理也逐渐成熟，用户需求多样化，对产品、服务的要求也越来越高。该品牌汽车因质量可靠，豪华舒适，服务到位，市场口碑好，尽管销售价格相对较高，但还是赢得了客户的青睐。免费保养只是建立在产品质量自信基础上一种营销服务手段而已，其费用已含在已售的汽车价格内，相当于提前收取了保养费用。

　　三、自悟自言

　　打开企业的边界，在商业模式创建的小环境中，从基于利益相关者的交易结构的视角去思考，从企业实际价值创造的方式来分析，准确定性其经济交易实质，继而对纳税属性进行识别与分析，确认表象上的无偿服务，是否实质上取得了经济利益，才能厘清无偿提供服务视同有偿服务征税的边界。

　　四、关键的税法脑立方说

　　法律意义上的无偿服务是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈等动机做出的无私慷慨行为，而不是出于追求利润的动机。无偿服务本意通常是指用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为，而用于公益事业的行为按规定不属于应征增值税的项目，出于追求利润动机的所谓无偿服务事实上大都是有偿的，所以无偿提供服务视同有偿服务征税权的运用应慎重。