资质低挂靠资质高的建筑企业提取挂靠利润的合法渠道及其纳税管理

一、提取挂靠利润的合法渠道：实施“专业分包+劳务分包+甲供材+建筑设备租赁”业务经营模式

　　所谓的“专业分包+劳务分包+甲供材+建筑设备租赁”业务经营模式是指资质低的建筑企业与资质高的建筑企业分别签订建筑专业分包合同，资质低的建筑企业老板注册的劳务公司、建筑设备租赁公司和建筑材料贸易公司与资质高的建筑企业分别签订劳务分包合同、设备租赁合同和材料贸易合同的经营业务模式。具体分析如下。

　　(一)具体的操作步骤

　　第一步：资质低的企业以资质高的企业的名义进行招投标，承接业务，中标后，以资质高的企业的名义与发包方签订建筑施工总承包合同。

　　第二步：资质高的企业与资质低的企业签订专业分包合同，分包额占整个工程承包额的比例应低于50%。

　　《中华人民共和国建筑法》第29条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位;但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”建市规〔2019〕1号第十二条第(三)项，施工总承包单位将施工总承包合同范围内工程主体结构的施工分包给其他单位的是违法分包行为，但钢结构工程除外。基于此规定，建筑企业总承包方不可以将其承包工程的主体工程分包出去，但钢结构除外，总承包单位(资质高的企业)给分包方(资质低的企业)签订的分包合同，分包额低于总承包额的50%。

　　第三步：资质高的企业将总包扣除分包额的工程中含有的材料费、人工费用、机械租赁费分别与资质低的企业的老板投资设立的没有关联关系的材料公司、劳务公司和机械租赁公司分别签订合同。剩下的部分刚好是资质高的企业从资质低的企业提取的管理费用，以上合同必须使用资质高的企业统一版本的合同，所有的合同必须接受资质高的企业的法律部或合同管理部的审核后，才能签订。

　　(二)资质低挂靠资质高的建筑企业承接业务的案例分析

　　(一)案情介绍

　　假设被挂靠方(资质高的建筑企业)按照含增值税金额的合同金额向挂靠方收取2%管理费用，资质低的建筑企业(挂靠方)联系好一项业务，以被挂靠方的名义与发包方(或业主)签订一份2亿元(含增值税)的建筑总承包合同。请分析挂靠方怎样操作才能从被挂靠方拿出其赚取的利润?

　　(二)具体合同签订操作技巧

　　由于在建筑成本中，根据工程造价清单，材料费和设备费用在合同建筑成本中占60%，人工费用占合同建筑成本中20%-30%，机械费用占合同建筑成本中的10%以下，其他的就是杂费。因此，本案例中依据以上比例结构进行合同拆分如下。

　　1、被挂靠方与挂靠方签订0.8亿(含增值税)的专业分包合同。

　　2、被挂靠方与挂靠方老板成立的材料公司(该材料公司与挂靠方没有关联关系)签订0.7亿(含增值税)的材料采购合同。

　　3、被挂靠方与挂靠方老板成立的非关联关系的劳务公司签订0.3亿(含增值税)的劳务分包合同。

　　4、被挂靠方与挂靠方老板成立的非关联关系的租赁公司签订0.1亿(含增值税)的建筑设备租赁合同。

　　5、被挂靠方账上体现管理费用：0.06亿(含增值税)。

　　6、通过以上步骤操作，被挂靠方账上刚好剩下0.04亿元(2亿元×2%)。

　　具体如下图所示：

　　二、资质低挂靠资质高企业提取挂靠利润的纳税管理

　　第一、资质低的建筑企业(挂靠方的老板或投资者)应投资设立增值税一般纳税人资格的个人独资企业或合伙企业性质的劳务公司、材料公司和机械租赁公司。

　　第二、个人独资企业和合伙企业不缴纳企业所得税，只缴纳个人所得税。

　　根据《中华人民共和国民法典》第102条第二款的规定，个人独资企业和合伙企业是非法人组织。同时根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条第二款的规定，个人独资企业和合伙企业不适用本法，不缴纳企业所得税。因此，个人独资企业和合伙企业不缴纳企业所得税，只就个人独资企业投资者和合伙企业合伙人依法缴纳个人所得税。

　　第三、个人独资企业投资者和合伙企业合伙人个税的纳税管理

　　1、个人独资企业投资者、合伙企业合伙人所得税计算必须遵循“先分后税”的原则

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第二条规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”第三条规定：“合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。”也就是合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。根据《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税人。个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　例如，某合伙企业在成立时有3个合伙人，其中一个为法人公司，另外两个合伙人分别是张先生和李先生。2019年期间，该合伙企业取得合伙经营所得总计为600万元，合伙协议规定每个合伙人权益相同，也就是说各个投资者均能取得200万元的所得，作为法人投资者公司和两位自然人合伙人就合伙所得应当如何缴税呢?根据财税[2008]159号和财税[2000]91号的规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。该合伙企业法人公司缴纳企业所得税50万元(200×25%)，张先生和王先生各自应缴纳个人所得税为63.45万元(200×35%-6.55)。

　　2、个人独资和合伙企业的投资者取得投资分红应单独计税

　　《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条“关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题”规定如下：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”

　　例如，某家个人独资企业年终对外投资分回红利30万元，根据国税函[2001]84号第二条的规定，该企业对外投资分回的红利30万元不应该计入企业的收入，而应该单独作为投资者个人取得的所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税30×20%=6(万元)。

　　3、个人投资两个以上个人独资企业的所得，年终需合并汇总计算所得税，再按照各自生产经营所得的比例分配每个独资企业的所得税.

　　《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]第84号)第一条规定：“投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。计算公式如下：

　　应纳税所得额=Σ各个企业的经营所得;

　　应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数

　　本企业应纳税额=应纳税额×本企业的经营所得/Σ各个企业的经营所得;

　　本企业应补缴的税额=本企业应纳税额-本企业预缴的税额。”

　　例如，李先生投资经营了一家生产性个人独资企业。2020年生产经营所得是8万元，已累计预缴个人所得税1.5万元;2020年年初，李先生又投资了一家水果超市(个人独资企业)，2020年经营所得是12万元，已累计预缴个人所得税2万元。则林先生在年度终汇算清缴时，应纳税所得额=8+12=20(万元)，以此确定税率及速算扣除数计算应纳税额=200000×20%-10500=39500(元);

　　生产性企业应纳税额=39500×80000/200000=15800(元);应补缴税款=15800-15000=800(元);

　　水果超市应纳税额=39500×120000/200000=23700(元);应补缴税款=23700-20000=3700(元)。

　　4、个人独资企业汇算后提取经营所得不再缴个税

　　《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第四条规定：“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。”前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”第五条规定：“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”

　　例如张先生是一家个人独资企业的投资者，其个人独资企业个人所得税实行查账征收，完成2020度汇算清缴后，取得税后所得为25万元。近期张先生打算从中领取一笔款项用于个人消费，那领取税后利润是否还需要申报缴纳“利息、股息、红利所得”项目的个人所得税?根据财税[2000]91号的规定，由于个人独资企业投资者生产经营所得的个人所得税已经按照“个体工商户生产经营所得”项目计征了投资者的个人所得税，因此个人独资企业分配税后利润不需要再缴纳个人所得税。

　　第三、挂靠方以被挂靠方的名义，在项目所在地成立项目部，挂靠方以被挂靠方的名义设立挂靠方和被挂靠方共同监管的临时结算户。挂靠项目的所有收支都通过该共同监管的临时账户结算，实行收支两条线管理。

　　第四、挂靠方和被挂靠方按照税法规定，在项目所在地的国税局，预交2%的增值税，被挂靠方开具增值税发票给业主或发包方，被挂靠方与挂靠方签订的分包额部分合同，依据现有的国家增值税税率规定，挂靠方给被挂靠方开9%的增值税专用发票，被挂靠方享受抵扣9%的增值税进项税。

　　第五、被挂靠方与挂靠方老板投资设立的没有关联关系的材料公司、劳务公司和租赁公司分别签订合同后，在满足四流(或三流)一致的情况下，材料公司、劳务公司和租赁公司分别给被挂靠方开具13%、3%和9%(租赁公司提供设备操作人员，依照财税[2014]140号文件的规定，租赁公司按照“建筑服务”开具增值税发票)的增值税专用发票，被挂靠方享受抵扣增值税进项税。挂靠方从被挂靠方赚去取的挂靠利润通过以上成立的没有关联关系的劳务公司、设备租赁公司、材料贸易公司与被挂靠方发生真实的商业交易行为，在满足三流(或四流)一致的情况下，从被挂靠方账上拿出来。

　　温馨提示：

　　1、资质低的建筑企业的老板成立的个人独资企业或合伙企业的劳务公司、设备租赁公司、材料贸易公司，可以在税收洼地注册，可以选择核定应税所得率征收个人所得税。但是要特别注意：如果被挂靠方是中国央企或国有企业，且这些企业都不愿意接受税收洼地注册公司开具的发票，则就不需要到税收洼地注册公司;

　　2、到税收洼地注册的公司绝对不是开票公司，而是必须有真实交易行为下，满足四流合一的情况下，才能进行开票给被挂靠方。

　　3、如果成立的个人独资企业或合伙企业的劳务公司、设备租赁公司、材料贸易公司，不可以享受核定应税所得率征收个税，必须要选择查账征收个税，也是可以降低挂靠方的税负，也是提取挂靠利润的一种良策。

　　4、根据法释【2009】5号文件的规定，成立的个人独资企业或合伙企业的劳务公司、设备租赁公司、材料贸易公司与资质高的企业签订合同时，加价部分的最高幅度是在当地政府建设主管部门工规定的工程价格信息表中的价格基础上再加价30%以内，最低幅度是工程造价清单上的价格基础上再加价5%。