文物修复成本资本化和费用化的探讨

问题1：

我单位是文物保护和收藏单位，从地里挖出了青铜器，需要修复才能展出，但修复成本巨大，请问此费用是资本化还是费用化？

问题2：

我单位经上级调拨一条从水中打捞经修复后的古船，在馆中展陈多年，去年花费数百万进行整体性二次保护修复，是增加“文物文化资产”价值还是做费用处理呢？

该文物当年调拨时，因未支付费用所以没有计入“文物文化资产”账，去年进行整体性二次修复，与修复机构了解修复行否对船的寿命是否延长，答复因所使用的材料与船发生什么反应需要一个长时间验证过程，所以不确定。去年支付第一期修复款时基于这点会计做了费用化处理。现在我们认为修复费用较大，所以想与第一期修复费用一起进行资本化，请问，是否妥当？

回复：

大家对于外购文物以购价加相关费用入账“文物文化资产”成本是没有争议，但对于以发掘方式取得的文物资源，如耗费修复成本，大多主观上倾向于直接费用化，比如一件经修复的瓷器，就是些碎瓷片组成，瓷片本身可能不具备价值，“皮之不存，毛将焉附”；也有观点认为，文物资源作为特殊资产，其价值主要是历史研究价值，这是一种过去的价值在现在体现，因此文物修复费用应进行资本化。我们一起来做一些理论性的探讨：

问题2中打捞的古船文物资源，其价值计量不能只站在古船自身的价值多少的角度，而应从打捞的古船是否达到满足社会公共需求、符合文物文化资产的属性去衡量，对打捞、技术修复所付出的现时成本进行会计计量。

船已经打捞出来展陈很久，去年和今年花费几百万元做进一步的修复保护，因为现在不能正常展出，只有进行本轮整体技术修复才能满足社会公共需求，因此修复成本应予以资本化。如果只是就延长保存时间，做一些局部性修缮和日常保养维护，则直接费用化处理。

古船的技术性修复很显然是增加“文物文化资产”的使用效能，至于是否延长其使用年限存在不确定，根据《政府会计制度》（财会[2017]25号）关于“文物文化资产”的会计科目使用说明“……与文物文化资产有关的后续支出，参照‘公共基础设施’科目相关规定进行处理”的规定，古船的修复成本应予以资本化。就如同博物馆在社会上征集经修复的青铜器，计入了“文物文化资产”账，所支付的收购成本其实也是建立在对方花费了修复成本满足了“文物文化资产”的属性的基础之上，因此，我们认为这是同一个道理，无非是谁花钱的问题。

【相关资料】 

一、政府会计主体资产的计量属性及确认条件

（一）政府会计资产的计量属性

《政府会计准则—基本准则》第三十条规定：“资产的计量属性主要包括：历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。……在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金金额计量。……”

（二）政府会计资产的确认条件

《政府会计准则—基本准则》第二十七条规定：“ 资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。

服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。经济利益流入表现为现金及现金等价物的流入，或者现金及现金等价物流出的减少。”

《政府会计准则—基本准则》第二十八条： 政府会计主体的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。 ……非流动资产是指流动资产以外的资产，包括固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等。

二、文物文化资产的会计核算

（一）新旧衔接

《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会[2018]34号）对文物文化资产新旧衔接进行了明确如下：“（四）关于文物文化资产。新制度设置了“文物文化资产”科目，核算单位为满足社会公共需求而控制的文物文化资产的成本。其中，对于成本无法可靠取得的文物文化资产，单位应当设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按照规定及时入账。

单位在新旧制度转换时，应当将原账“固定资产”科目中核算的符合新制度“文物文化资产”科目核算内容的“文物和陈列品”，按其相关明细科目的余额转入新账的“文物文化资产”科目。如原账中核算的“文物和陈列品”有以名义金额计量的，应当按照转入新账“文物文化资产”科目中的“文物和陈列品”名义金额的合计数，借记新账的“累计盈余”科目，贷记新账的“文物文化资产”科目，同时将这些文物文化资产在备查簿中进行登记，并按照新制度的规定进行后续处理。”

（二）政府会计制度下“文物文化资产”的会计核算

1、《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）关于“文物文化资产”的会计科目使用说明如下描述：“1821 文物文化资产  ……本科目核算单位为满足社会公共需求而控制的文物文化资产的成本。单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的文物和陈列品，应当通过“固定资产”科目核算，不通过本科目核算。……文物文化资产在取得时，应当按照其成本入账。1.外购的文物文化资产，其成本包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出（如运输费、安装费、装卸费等）。4.对于成本无法可靠取得的文物文化资产，单位应当设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按照规定及时入账。……与文物文化资产有关的后续支出，参照“公共基础设施”科目相关规定进行处理。”

2、“公共基础设施”科目关于后续支出的相关规定

（1）《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）关于“公共基础设施”的会计科目使用说明如下描述：“本科目核算单位控制的公共基础设施的原值。……与公共基础设施有关的后续支出。①将公共基础设施转入改建、扩建时，按照公共基础设施的账面价值，借记“在建工程”科目，按照公共基础设施已计提折旧，借记“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目，按照公共基础设施的账面余额，贷记本科目。②为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”等科目。③公共基础设施改建、扩建完成，竣工验收交付使用时，按照在建工程成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。④为保证公共基础设施正常使用发生的日常维修等支出，借记“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目，贷记“财政拨款收入”等科目。

（2）《政府会计准则第5号—公共基础设施》（财会[2017]11号）关于公共基础设施的确认：“第五条 公共基础设施同时满足下列条件的，应当予以确认：（一）与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；（二）该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。

第九条 公共基础设施在使用过程中发生的后续支出，符合本准则第五条规定的确认条件的，应当计入公共基础设施成本；不符合本准则第五条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期费用。

通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。”

三、文物文化资产的价值计量

（一）文物资源的来源

《国有文物资源资产管理暂行办法》（财资[2021]84号）第三条”文物资源资产来源包括文物普查、考古调查、 勘探和发掘、征集、购买、调拨、捐赠、依法置换、依法接收、指定保管等方式。”

第九条 “管理收藏单位应当将全部文物资源资产及时、准确登记录入文物总登记账。管理收藏单位的文物总登记账是统计和核算文物资源资产实物量的依据，应当真实、及时反映管理收藏所有文物的信息。”

第十条 “管理收藏单位应当按照国家统一的会计制度规定进行会计核算，将成本能够可靠取得的文物资源资产及时登记入财务账，确保不重不漏。文物资源资产涉及价值增减变动的，应当及时调整相关账目。成本无法可靠取得的文物资源资产，应当设置备查簿进行登记，并在年度国有资产报告中体现数量，待成本可以可靠取得后，再按照国家统一的会计制度的规定及时入账。"

第十一条 "文物总登记账和文物资源资产财务账是文物资源资产核算和管理的重要记录，应当作为编制文物资源资产报告和开展文物资源资产管理工作的依据。文物总登记账与文物资源资产财务账应当定期核对，确保账账、账实相符。"

第二十条 ”管理收藏单位应当按照不损坏文物、不改变文物原状等要求，对文物资源资产进行保养修缮和定期维护，不得损毁、改建、添建或者拆除不可移动文物。“

（二）如何对文物文化资产进行价值计量？

1、文物文化资产计量的目标

文物文化资产是为满足社会公共需求而控制的，是为政府履行受托责任的服务潜力资源。因此，文物文化资产进行价值计量的目标就不能只站在文物文化资产自身的价值是多少，而应从文物文化资产的特殊属性、文物资源资产保护利用的角度，从管理和满足社会公共需求的角度，去计量在这个过程中恢复、保护文物文化资产以及满足公共需求所付出的实际成本，然后再进行判断划分哪些支出资本化，哪些支出费用化。

2、发掘来源的文物文化资产的重置成本计量属性

公共受托责任是政府会计的基石，文物文化资产是为满足社会公共需求而控制的，那么如何合理确认文物文化这一特殊资产的价值，从而为政府更好地履行受托责任提供价值依据。

文物文化资产不是一般的固定资产，发掘的文物资源只有经过修复才能满足社会公共需求，才能对外展出。要不然就不能满足社会公共需要，不能对外展出，就不符合“文物文化资产”的定义。因此，从考古调查、勘探和发掘取得的文物文化资产，其计量属性采用重置成本更为妥当。

如果修复（恢复）使实物达到“文物文化资产”的物质属性了，而恢复成本不资本化，则实物与价值就分离了。

3、发掘来源的文物文化资产，价值计量包含的成本

文物资源资产来源包括文物普查、考古调查、 勘探和发掘、征集、购买、调拨、捐赠、依法置换、依法接收、指定保管等方式，因此对于考古调查、勘探和发掘的文物文化资产，其成本就包括发掘（挖掘、打捞）成本和恢复成本。

●发掘成本是从土里挖掘或从水里打捞等方式取得的文物文化资产特有的成本，这部分成本与外购、接受无偿调拨和接受捐赠等方式取得的文物文化资产相区别，包括考古调查、勘探和发掘过程中所花费的人工、材料成本等现时成本。

●恢复成本主要是文物文化资产在土下或水里遭到破坏后，需要对原有出土出水残存品进行修复，采用技术手段使之恢复到以前的价值状态所采用的现时成本。如出土青铜器，需要花费巨大进行技术修复才能对外展出，这就是青铜器这一出土文物资源需要恢复达到文物文化资产的满足社会公共需求的属性而花费的现时成本。