“其他权益工具投资”税会差异对所得税的影响

2017年财政部修订发布了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》和《企业会计准则第24号—套期会计》等三项金融工具会计准则，至今已五年时间，一般的金融资产企业运用较多都比较熟悉，其税会差异也比较好掌握，但是“其他权益工具投资”因为运用的不多，大家对这个金融资产比较陌生。“其他权益工具投资”存在较大的差异，需要谨慎处理，极容易少缴企业所得税，给企业带来较大的的税务风险。下面我们就来看看“其他权益工具投资”的税会差异对所得税的影响。

　　一、初始确认时的差异

　　“其他权益工具投资”是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，旧准则是在“可供出售金融资产”科目核算。例如：对被投资单位的影响程度在“重大影响以下”且不以交易为目的的股权投资，核算在“其他权益工具投资”科目。准则规定对于以常规方式购买金融资产的，企业应当在交易日确认将收到的资产。我们来看以下例子：

　　2020年3月7日，A公司支付价款2001万元(含交易费用1万元)，购入B公司发行的股票400万股，占B公司表决权股份的1%，A公司对B公司不具有重大影响，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，A、B公司均为居民企业，A公司适用25%的所得税税率，按10%提取法定盈余公积。

　　(1)2020年3月7日，购入B公司股票的会计分录：

　　借：其他权益工具投资—成本  2001万

　　贷：银行存款  2001万

　　税法规定，企业对外进行权益性投资形成的资产，其投资成本按照以下方式确定：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。也就是说，税法规定的金融资产初始投资成本是公允价值加上交易费用。

　　从以上例子可以看出，其他权益工具投资的初始确认不存在税会差异。

　　二、持有期间取得收益的差异

　　会计准则规定，非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，一经做出，不得随意撤销;除了被投资企业宣告发放现金股利，计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

　　接上例，2021年5月10日，B公司宣布发放现金股利20万元。2021年5月25日，收到B公司的现金股利20万元。2021年6月30日，B公司股票市价为每股5.2元。

　　(1)2021年5月10日，B公司宣布发放现金股利20万元，会计分录：

　　借：应收股利  20万

　　贷：投资收益  20万

　　(2)2021年5月25日，收到B公司的现金股利20万元，会计分录：

　　借：银行存款  20万

　　贷：应收股利  20万

　　《企业所得税法》第六条规定，股息、红利等权益性投资收益应当并入企业所得税收入总额，所以通常情况下，其他权益工具投资持有期间取得的收益会计上确认投资收益，税法上也确认为投资收益，不存在税会差异，但是需要注意的是，如果符合免税收入的相关规定，是不需要缴纳企业所得税的。

　　《企业所得税法》第二十六条规定，对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益;股息、红利等权益性投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。本例中，A公司持有B公司股票已超过12个月，可以享受免税优惠，此时应调减当年度的应交企业所得税。

　　(3)2021年6月30日，B公司股票市价为每股5.2元，会计分录：

　　借：其他权益工具投资—公允价值变动  79万

　　贷：其他综合收益  79万

　　(4)针对资产的账面价值与计税基础的差异，确认可抵扣暂时性差异，会计分录：

　　借：其他综合收益  19.75万

　　贷：递延所得税负债  19.75万

　　金融工具准则下“其他权益工具投资”公允价值变动计入其他综合收益，该持有收益对利润表没有影响，税法角度也不认可持有期间收益，因此所得税费用和应交所得税没有差异。

　　三、处置时的差异

　　金融工具准则规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

　　接上例，2021年11月20日，A公司由于某特殊原因，以每股5.5元的价格将股票全部转让。

　　(1)2021年11月20日，A公司以每股5.5元的价格将股票全部转让，会计分录：

　　借：银行存款  2200万

　　其他综合收益  79万

　　贷：其他权益工具投资—成本  2001万

　　其他权益工具投资—公允价值变动  79万

　　盈余公积  19.90万

　　利润分配—未分配利润  179.10万

　　借：递延所得税负债  19.75万

　　贷：盈余公积  1.975万

　　利润分配—未分配利润  17.775万

　　从上面例题可以看出，处置其他权益工具投资，是不会对当期损益产生影响的。而税法的规定是，所有投资资产的处置，都应该作为财产转让行为，把其处置的损益计入当期应纳税所得额中。企业所得税纳税申报是以利润表为基础的，加上纳税调整项目按适用税率计算得出应纳企业所得税。由于处置“其他权益工具投资”未影响本年利润，极容易被忽视，所以在本期如果发生过其他权益工具投资的处置行为，还应计提应交企业所得税。

　　(2)计提企业所得税，会计分录：

　　借：盈余公积  4.975万

　　利润分配—未分配利润  44.775万

　　贷：应交税费——应交所得税  49.75万【(2200-2001)*25%】

　　综上，“其他权益工具投资”持有期间取得的分红收入在满足免税条件下会影响企业应交企业所得税，在处置环节也会影响应交企业所得税，其他环节虽存在税会差异但不影响应交企业所得税。由于处置环节的特殊会计处理造成税会之间的重大差异，是税务机关在后续管理过程中重点风险评估的对象，企业需重点关注。