应以“发现之时”作为是否超过核定期间的判断时点

现行税收征管法第五十二条兼具核定期间和征收期间的双重属性，被冠以“追征期条款”的俗称，在司法实践中反映出来的主要争议之一——税务机关从启动税务稽查、采取税收核定方式至作出处理决定的全过程中，应以其中哪个具体行政行为为准来判断是否超出了追征期。

　　税收征管法第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　通过对围绕第五十二条产生争议的司法类案观察，笔者将法院的裁判观点概括为两类三种：

　　第一类是少数案例，法院认为涉案情形不属于第五十二条规定的范围，因而不予适用。例如，在征纳双方均知悉纳税人未予缴税的情况下，税务机关于2020年5月11日作出强制执行决定书，对纳税人2006年1月1日—2015年9月30日期间未缴税款予以强制执行，属于正常征税的行政强制行为，并非追征;再如，纳税人因其高新技术企业资格被取消，税务机关追征其应补缴税款，不受第五十二条规定的追征期限制;又如，纳税人“未按规定期限办理纳税申报”的情形不属第五十二条规定情形，因此自纳税人取得房产权证之日起至税务机关送达被诉税务事项通知书之日止，虽已逾五年，但并无不当。上述各案未能参照最高人民法院有关广州德发公司税案的再审判决类推适用第五十二条第一款，而是实际上等同于第三款的无限期追征，显失合理性。

　　第二类是多数案例，又可分为两种。一种是征纳双方就应适用三年还是五年追征期产生争议，其中除了少数案例中法院认定不应适用五年追征期外，其他绝大多数法院都认可税务机关的观点。另外一种则是征纳双方争议应以税务机关的哪个行为为准判断是否超出追征期，法院无一例外地选择了支持税务机关。在这些案例当中，有的纳税人仅是主张超出了追征期，有的纳税人则进一步认为应当以处理决定书作出之日为准判断。但法院对判断标准的认定则呈现多样化，包括：立案调查(或者稽查)时;发出税务检查通知书之时;通知检查时;送达检查通知时;检查时。税务稽查案件从立案到实施检查是一个过程，立案之时、发出检查通知之时、送达检查通知之时和实施检查之时是四个由先到后的不同程序时点，由此可以看出，法院在确定是否超过追征期的判断标准时，随意性较大。例如，“通知检查时”究竟是指发出检查通知之时还是送达之时?“检查时”指的是发出或者送达检查通知之时，还是具体实施检查之时?此外，在以追征期起算时点为争议焦点之一的某案例中，法院在支持税务机关认定的起算时点之后，却以处理决定和处罚决定作出的时点为准，判断未超过五年追征期。

　　由以上观察可以获得两点认识：一是税收征管法修订草案如果规定了核定期间的起算时点和时间幅度，则必须就税务机关的具体行政行为是否超过核定期间的判断标准作出规定，以减少未来的争议;二是法院对于判断标准虽然不尽统一，但大体可以认为其遵循了“发现之时”的基本逻辑。在综合考虑新行政处罚法第三十六条第一款所称“违法行为在二年内未被发现的”，建议以“发现之时”作为一般判断标准。

　　笔者认为，应当以税务机关针对特定纳税主体作出外部具体行政行为的时点为准;从税务执法文书经送达才生效的原理来看，应以有关税务执法文书送达时作为认定“发现之时”的具体时点。

　　根据对前述有关司法案例的观察，绝大多数情形下是以税务机关发出或者送达检查通知之时作为判断标准，但也有少数情形是以税务机关送达税务事项通知书或者调取账簿通知书之时为准。为了今后执法的统一，亦为了减少实践中就此产生的争议，建议可以在税收征管法大幅修订后重新制定的实施条例中，明确以检查通知送达之日作为“发现之时”的一般判断标准，确有必要的，可以规定以税务事项通知书等的送达之日作为“发现之时”的例外判断标准。