建筑企业能否以发放工资方式结算包工头劳务分包款

实务中，笔者发现某建筑企业存在将部分施工劳务外包给包工头并与包工头签订劳务施工承包合同，如果按照工程承包合同约定内容来看，属于劳务外包合同，建筑企业应以取得包工头代开发票方式入账核算;但该企业出于难以取得发票、税费承担问题以及操作麻烦等因素的考量，直接采用以支付工资方式发放劳务分包款，从而导致业务合同和财税处理存在矛盾和冲突，更为严重的是，在一次施工事故导致人员伤亡的情况下，对方直接以建筑企业员工身份将该建筑企业诉至法庭，其中“工资表发放表”作为证明员工身份的实质性证据提交法院，法院最终综合判定其符合员工身份，要求该企业按照工伤赔偿标准赔偿各项损失共计160余万元，企业品牌和经营因此也受到一定程度的影响。所以，建筑企业如果以发放工资方式结算包工头劳务分包款在财税风险还存在经营风险，一定要慎重而为。

　　笔者认为，建筑企业劳务分包义务应保持业务、财务、税务处理口径的一致性，尽可能防范和降低经营风险以及财税处理风险，如果建筑企业存在以发放工资方式与包工头结算工程分包款的情形，以上述建筑企业为例，笔者建议可按以下思路调整业务处理方式：

　　1、定性为工资薪金，作废原施工劳务承包合同，补充签订劳动用工合同，以工资单方式入账核算，履行个税申报及代扣代缴义务，并为员工依法缴纳社保。利弊分析如下：利：无需发票入账，税费成本低，核算相对方便。弊：用工风险会波及到建筑企业、存在个税、社保问题。另外需要注意的是，签订劳动合同，应需区分全日制劳动合同和非全日制劳动合同。对于非全日制劳动合同，现行法律规定企业要为其缴纳工伤保险费。至于养老、医疗、失业等其他险种并没有强制性要求企业必须缴纳，另外，非全日制用工的劳动者一方面可以以个人身份参加养老保险、基本医疗保险，另外一方面，通常情况非全日制用工大多为农民工，目前，“新型农村合作社会保险”，“新型农村合作医疗保险”全国已普及，农民工在户口所在地均已缴纳农村医疗保险和农村养老保险，农民工无需再缴纳城镇职工社保，可要求农民工提供一份已缴纳社保的证明单，建筑企业留存备案，建筑企业也可不再为农民工缴纳社保费用，当然出于用工风险的考量，建筑企业可为购置一份商业医疗保险。

　　另外，对于零星临时用工，也可通过签订劳务合同来处理，对于按次(日结费用)不超过500元的情况，因未达到增值税起征点可以造表列支，无需开具劳务发票，并依劳务结算单，劳务支付凭证和领款人身份证复印件入账核算，签订劳务合同按“劳务报酬”申报个税，不需要缴纳社保。

　　2、定性为施工劳务外包性质，以建筑劳务发票入账核算。此方式下利弊分析如下：利：隔离用工风险、不存在个税、社保问题、核算简单;弊：存在税费承担博弈问题。鉴于建筑企业自身经营风险及安全性的考量，为隔离风险，建筑企业如采用施工劳务外包方式处理，发票开具可采用以下方式：

　　(1)包工头直接在税务局代开劳务费发票;

　　(2)包工头办理临时税务登记后代开建筑服务费发票;

　　(3)包工头在税收优惠地成立个体户/个人独资企业与建筑公司开展业务并向建筑公司开具发票;

　　(4)包工头在税收优惠地成立劳务公司，建筑企业与劳务公司签订合同，由劳务公司开票给建筑企业;

　　(5)包工头挂靠其他建筑劳务公司与建筑企业签订合同，由其他劳务公司开票给建筑企业。

　　以上操作方式安排，应重点关注以下问题：

　　(1)设立主体应争取充分享受到增值税小规模纳税人月不超15万，季度不超过45万元免税优惠政策;

　　(2)如果采用个体户/个人独资企业方式，争取依法享受个税核定征收优惠政策;

　　(3)如果采用劳务公司(有限公司)方式，企业所得税小型微利企业应纳税所得额不超过300万税收优惠政策。

　　(4)如果采用代开发票方式，为防止被定性为劳务报酬性质，签订内部劳务承包合同，合同条款中应突出体现以下内容：包工头或班组长以劳务公司的名义对外经营，对外进行独立的会计核算，包工头自负盈亏，向劳务公司上交一定的利润(税后利润)或管理费用，剩下的税后利润(承包经营所得)归班组长或包工头所有。为了防止企业按照劳务报酬代扣代缴个人所得税的税务风险，企业可以要求包工头提供工程服务中发生的各项直接支出和其他费用的明细清单，并在明细，清单上写明情况属实，后果自负，签字确认，并按上手印。企业必须做好整个业务的证据链，用来作为按生产经营所得交税的证据，包工头在税务局代开的建筑劳务服务增值税发票，纳税人的姓名必须和合同的签订人、收款人的姓名是一致的，再通过银行转账到包工头的个人银行卡上，确保资金流与发票流一致。

　　(5)在税务局代开发票或者自行开具发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”，在发票的“备注栏”标明“工程项目所在地的市、县(区)和项目的名称”的字样。

　　最后，笔者建议财务人员在基于财税风险考量之下，更需站在企业经营风险的角度进行综合权衡，选择一条更为长远的、综合效益最大化的、相对风险最低化的财税处理方式，切实做到降低企业财税风险，确保老板财税安全。在实际操作中，究竟该采用那种方式，还需结合实际情况，具体问题，具体分析，以上分析，仅供大家参考，欢迎探讨交流(微信：15991618680)，一起共学共进共享共赢，共勉!

　　政策依据：

　　1、《劳动和社会保障部关于非全日制用工若干问题的意见》第十条：从事非全日制工作的劳动者应当参加基本养老保险，原则上参照个体工商户的参保办法执行;第十一条：从事非全日制工作的劳动者可以以个人身份参加基本医疗保险。第十二条：用人单位应当按照国家有关规定为建立劳动关系的非全日制劳动者缴纳工伤保险费。从事非全日制工作的劳动者发生工伤，依法享受工伤保险待遇。

　　2、《中华人民共和国社会保险法》第十条：无雇工的个体工商户、未在用人单位参加基本养老保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员可以参加基本养老保险，由个人缴纳基本养老保险费。

　　3、国家税务总局《关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2021年第5号）第一条规定：小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税(2022年政府工作报告，提到对小规模纳税人阶段性免征增值税，预计2022年有望实现阶段性免征增值税，预计政策会在近期出台)。

　　4、国家税务总局《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)一、自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(综合税负5%，后降至2.5%);对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(综合税负10%，2022年政府工作报告提到在此基础上再减半征收，有望实现综合税负降至5%，预计近期还会持续有新政出台)。小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　5、国家税务总局《关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)一、关于小型微利企业所得税减半政策有关事项(一)对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(综合税负降至2.5%)。(二)小型微利企业享受上述政策时涉及的具体征管问题，按照《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(2019年第2号)相关规定执行。

　　6、《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)：一、关于小型微利企业所得税减半政策有关事项(一)对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。二、关于个体工商户个人所得税减半政策有关事项(一)对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受。

　　7、《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)：一、对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。二、对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。

　　8、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第三项规定:提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

　　9、《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1996〕127号)第三条规定：承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同(协议)规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税;以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。