代金券、现金折扣、折扣券、实物赠送财税业务探讨

代金券、现金折扣、折扣券、实物赠送财税业务探讨

　　摘要：商业活动中代金券、折扣券业务形式多样，也可发生在不同环节，相应地财税处理也不尽相同……

　　一、业务情形

　　1、业务环节

　　代金券、折扣券在商业活动中非常频繁，形式多样，一般发生在两个环节，一个是消费环节，一个是充值环节。

　　充值环节中主要有：理发行业中，充值500元送100元;电信营销活动中，充值500元，送500元;加油站营销活动中，充值500元赠送纸品、水等物资;商业零售中，也存在购买储值卡的营销活动。

　　消费环节中主要有：餐饮行业中消费满500元，赠送50元;超市营销活动中，购物满500元，送50元消费券;加油站营销活动中，加油500元赠送纸品、水等物资。

　　2、业务形式

　　主要包括以下形式：充值赠送一定金额、赠送代金券或购物券或返利券、赠送折扣券、消费积分抽奖、消费积分兑换等。

　　充值活动中也可能存在赠送代金券或物资。

　　以上金额为示例，下同。

　　二、充值环节业务处理

　　1、业务分析

　　商业活动中充值赠送主要有两个目的：

　　一是加快资金回笼，或是为了在短期内筹集资金而预先收取销售款，其实质是资金成本。

　　二是作为营销策略的一部分，促进销售，增加用户流量和黏性。

　　2、会计处理

　　根据《企业会计制度》规定，现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务减让，现金折扣在实际发生时作为当期费用。

　　2006年旧收入准则第六条规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。

　　2017年新收入准则第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

　　2020-12-11财政部会计司关于企业会计准则实施问答(2020年)中规定，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

　　小企业会计准则与旧政策规定相同，即按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入当期损益。

　　综合上述规定，会计制度、小企业会计准则、旧收入准则相同，收入按扣除现金折扣前的金额确认收入，现金折扣发生时计入财务费用。新收入准则作为可变对价处理。

　　业务情形一：充值500元，送代金券50元或送50元充值，税率6%。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　充值时，借：银行存款500，贷：合同负债500。

　　消费时，假设消费550元，借：合同负债500，贷：营业收入471.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　开具帐单时，注明使用代金券50元，开具发票时，单独一行填开折扣金额。

　　上述业务可理解为支付消费预付款，按准则规定，现金折扣作为可变对价处理，折扣在预付款时已能确定，因此，应按扣除折扣后的交易价格确定履约义务，虽然后期消费550元，但实际承担的履约义务为500元。

　　增值税上，消费时使用折扣券属于价格折扣，按实际收款额确认销项税。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　充值时，借：银行存款500，贷：预收帐款500。

　　消费时，假设消费550元，借：预收帐款500，贷：营业收入471.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　开具帐单时，注明使用代金券50元，开具发票时，单独一行填开折扣金额。

　　业务情形二：充值500元，送9折的折扣券，税率6%。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　折扣券主要是在下次消费时给予的折扣，下次消费金额无法预知，因此，后期履约义务的交易价格中，可变对价无法可靠估计，不予确认。

　　会计处理同业务情形一。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　会计处理同业务情形一。

　　业务情形三：充值500元，送价值50元礼品，成本30元，服务税率6%，货物税率13%。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　充值时，借：银行存款500，贷：合同负债454.55，贷：其他业务收入39.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)5.75。

　　消费时，假设消费500元，借：合同负债454.55，贷：营业收入426.25，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　充值时销项税额=50/1.13*13%=5.75。

　　合同负债=500/(500+50)*500=454.55。

　　其他业务收入=50/(500+50)*500-5.75=39.70。

　　消费时销项税额=500/1.06*6%=28.30。

　　充值消费业务与赠送物资属于两项单项履约义务，应分摊交易价格。

　　消费赠送物资的，实务中存在争议，可与地方税务局进行沟通。税务总局未明确政策，但四川、安徽、河北地方税务局出台了相关政策，明确买一赠一、捆绑销售中赠品不视同销售。本文按视同销售处理。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　充值时，借：银行存款500，贷：预收帐款500。借：营业费用35.75，贷：库存商品30，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)5.75。

　　销项税额=50/1.13*13%=5.75。

　　消费时，假设消费500元，借：预收帐款500，贷：营业收入471.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　业务情形四：工业企业中，按合同预付货款时赠送代金券或后期结算折扣，或预付越多，折扣越大。如合同金额550，预付500，折扣50，税率13%。

　　本情形下，其实质促进快速回笼资金，是商业信用融资，属于现金折扣。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　收到预付款时，借：银行存款500，贷：合同负债500。

　　交付货物时，借：合同负债500，贷：营业收入442.48，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)57.52。

　　工业企业中，预付款是按合同付款，确定了履约义务，收到预付款时，通过合同负债核算。

　　按准则规定，现金折扣作为可变对价处理，折扣在预付款时已能确定，因此，应按扣除折扣后的交易价格确定履约义务。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　预付时，借：银行存款500，贷：预收帐款500。

　　交货时，假设货物价值550元，借：预收帐款500，贷：营业收入471.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　3、税务处理

　　在充值环节，无须税务处理。

　　充值后的消费环节中：

　　(1)增值税

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　国税函[2006]1279号《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》规定：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

　　国家税务总局公告2016年第47号《关于红字增值税发票开具有关问题的公告》规定：开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，可以开具红字专用发票。

　　增值税上没有对销售折扣明确定义，参考《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(五)款规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让。

　　以上表明，事后销售折让开具红字专用发票的，属于销售之后发生的原因导致的折让，与销售时发生的折让在性质上不同。因此，销售时给予的折让不能在事后开具红字专用发票，而应在本次销售开票时在发票上按规定开具红字专用发票。

　　对于是否可以按折扣后的销售额开具发票。国税函[2010]56号文主要目的在于防止纳税人一方面按折扣前的价款全额开具发票，另一方面对折扣部分单独开具发票以冲减收入。而折扣红字单独开具发票后，作为接受发票的一方为了少缴税款，对本来应当冲减成本的红字发票有可能不予入账，由此造成虚增成本，从而国家税收的流失。如果据实按实际收款额开具发票，不违背立法本意。但要防止折扣过大造成非正常原因低价出售的问题。

　　对于充值送代金券，会计上视为可变对价，在充值环节确认。增值税上，在消费使用视为价格折扣，在消费环节进行抵减处理。

　　(2)企业所得税

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(五)项规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　在新会计准则下，现金折扣视为可变对价，属于交易价格的抵减，这与企业所得税存在差异，收入和财务费用都要应进行调整，一般通过A105000进行调整。

　　实务中，由于收入和费用同时调增，且一般优惠期间发生在同一年度，是否严格按规定进行调整，可根据实际影响和征管来评估。

　　三、消费环节业务处理

　　1、业务分析

　　消费环节中赠送主要是作为营销策略的一部分，促进销售，增加用户流量和黏性。因此，应作为营销费用处理。

　　消费环节赠送情形包括两种情形：一是本次消费后，赠送代金券或物资，在下次消费时使用。一种是消费满多少金额直接在本次结算时减免多少金额。

　　2、会计处理

　　业务情形一：消费500元，送代金券50元或送50元充值。假设根据历史数据，代金券使用率为80%，税率6%。

　　新收入准则第三十五条规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。

　　2018年发布的新收入准则应用指南中规定，客户行使选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能享受到的折扣，则视为提供了一项重大权利。

　　通常情况下，消费赠送活动在节假日或专项活动中进行，不是经常进行，因此，相对于其他客户该赠送活动构成重大权利。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　本次消费时，借：库存现金500，贷：营业收入431.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30，贷：合同负债40。

　　下次消费1000元并抵扣50元，借：合同负债40，借：库存现金950，贷：营业收入936.23，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)53.77。

　　本次消费时销项税=500/1.06*6%=28.30。

　　本次消费时营业收入=500-40-28.30=431.70。

　　下资消费时销项税=950/1.06*6%=53.77。

　　代金券实际使用与初始估计不一致的，不再调整原商品和分摊金额，因此，下次消费时仍冲减原确认的金额。同时，下次消费使用折扣券，不视为现金折扣，属于价格折让，因此，按收款950元确认销项税额，收入为倒挤。

　　新收入准则下，如果赠送不构成一项重大权利，赠送的代金券无须处理，因为下次使用代金券后的结算金额反映了其正常售价。因此，在下次使用时，按下述第(2)进行处理。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　本次消费时，借：库存现金500，贷：营业收入471.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　下次消费1000元并抵扣50元，借：库存现金950，贷：营业收入896.23，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)53.77。

　　业务情形二：消费满500元，送价值50元礼品，成本30元，服务税率6%，货物税率13%。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　借：库存现金500，贷：营业收入426.25，贷：其他业务收入38.95，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)34.80。

　　增值税=50/1.13*13%+500/1.06*6%=34.80。

　　营业收入=500*500/(50+500)-500/1.06*6%=425.30。

　　此处赠送存在商业意图，改变了现金流量的金额、时间、分布，赠送的对价也很可能收回，应确认收入，区别于公益捐赠。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　借：库存现金500，贷：营业收入471.70，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)28.30。

　　借：营业费用35.75，贷：库存商品30，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)5.75。