例解上市公司股权激励个人所得税的计算

2021年的最后一天，财政部 税务总局发布了2021年第42号公告《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》，除将个人所得税全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日外，还将上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。具体就是将《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文)中“二、关于上市公司股权激励的政策”的规定延续到2022年12月31日。

　　上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税的计算;参照上市公司股权激励计税方法，不满足递延纳税优惠条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励等股权激励的个人所得税的计算，都涉及该项政策。

　　一、居民个人取得上市公司股权激励的计税

　　【案例1】小李2021年1月取得某上市公司授予的股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年2月份行权。假定小李2022年2月28日前行权，且行权当天股票市价为16元。

　　【问题】请帮助小李计算行权时应纳个人所得税金额。

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，按下列公式计算：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　则小李在2019年2月28日行权时取得工资薪金应纳税所得额=(16-8)×10000=80000元

　　按照42号公告和164号文件规定，自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　因此，小李取得的股票期权激励，应全额单独计税，

　　应纳个人所得税额=80000*10%-2520=5480元

　　【案例2】(接上例)假定，小李2022年10月31日再次行使股票期权，又取得公司股票5000股，每股施权价8元，10月31日当日公司股票收盘价23元。

　　【问题】小李如何计算并缴纳个人所得税。

　　按照42号公告和164号文件规定，2019年1月1日到2022年12月31日，居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。《个人所得税法》规定，纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

　　小李的第二次行使股票期权是2022年10月31日，与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内，因此，小李的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。具体如下：

　　第二次股权激励工资薪金应纳税所得额=(23-8)*5000=75000元

　　合并二次股权激励应纳税所得额=80000+75000=155000元

　　第二次股权激励应申报纳税=155000*20%-16920-5480=8600元

　　【案例3】假定，小李在2023年3月1日第三次行使股票期权，再次购买公司股票5000股，每股施权价8元，当日公司股票收盘价21元，则小李该如何计算并缴纳个人所得税。

　　小李第三次行使股票期权是2023年3月1日，与前两次行权不在同一纳税年度，不需要与前两次行权所得合并计税。依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，计算小李2023年3月份行权取得的“工资薪金所得”。

　　2023年3月1日行权时取得工资薪金应纳税所得额=(21-8)*5000=65000元

　　但现行政策来看，上市公司股权激励在2022年12月31日前实行全额单独计税，自2023年1月1日后是否继续施行单独计税，需要财政部、税务总局予以明确。

　　假定继续延续：应纳税额=65000*10%-2520=3980元

　　假定不再沿续：则小李2023年行权所得需要并入当年综合所得按年计税，取得所得的当月由实施股权激励的上市公司预扣预缴。

　　二、非居民个人取得上市公司股权激励的计税

　　上市公司股权激励的对象，员工不仅仅包括居民个人，还可能会是非居民个人。对于居民个人来说，42号公告将股权激励单独计税延长到2022年12月31日，之后是不是还会延期，还需要进一步规定。而非居民个人取得上市公司、非上市公司股权激励所得的计税，与居民个人的计税差别很大。2019年3月财政部、税务总局印发《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)，对非居民个人一次取得数月奖金或上市公司、非上市公司股权激励所得的个人所得税政策，进行了调整。其中股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。

　　2019年3月财政部、税务总局印发《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)，规定：自2019年1月1日起，非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照无住所个人取得工资薪金所得依法计算归属境内的收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算)，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。计算公式：

　　当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

　　非居民个人取得数月奖金或股权激励的个人所得税计税规则，并没有居民个人的时间限制，但还是需要关注三个计税要点：

　　(一)非居民个人境内工作天数的计算

　　个人取得归属于中国境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

　　如果非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　如果非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

　　其中，境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

　　(二)非居民个人归属境内所得的计算

　　非居民个人取得的股权激励所得一般都涉及多个月份的工作期间，而且取得所得的时间可能与工作期间不一致。

　　非居民个人在境内履职或者执行职务时收到的股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得。无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为：数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。

　　【案例1】无住所非居民个人罗斯因2021年1月到4月在中国境内某上市公司工作表现出色，被授予的股票期权5000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年10月份行权。假定罗斯2021年1月到4月在中国境内的工作天数为80日，于2022年10月31日行权，且行权当天股票市价为19元。

　　【问题】罗斯取得的股权激励中归属于境内的所得是多少?

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)规定，按下列公式计算：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　因此，罗斯在2020年10月31日行权时取得的股权激励的金额=(19-8)×5000=55000元

　　罗斯取得的股权激励所属期间为2019年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2019年1月到4月有公历天数为120日。

　　股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=55000*80/120=36667元

　　非居民个人一个月内取得的境内外股权激励包含归属于不同期间的多笔所得的，应当先分别计算不同归属期间来源于境内的所得，然后再加总计算当月来源于境内的股权激励收入额。

　　(三)非居民个人取得股权激励所得的计税

　　非居民个人一个月内取得的股权激励所得，作为一次单独的所得计算缴纳税款。如果取得股权激励所得的当月有工资薪金所得的，在计算当月境内工资薪金收入额时不需要将股权激励金额合并计算。在计算税款时，其取得的境内工资薪金和股权激励应分别计算税款。

　　非居民个人取得的股权激励，在分期计算确定归属于境内所得的金额后，单独作为一次应税所得，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。如果在一个公历年度内取得多次股权激励所得的，需要分别确认归属于境内的所得后，合并计算。计算公式如下：

　　当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

　　【案例2】：案例1中，无住所非居民个人罗斯因2021年1月到4月在中国境内某上市公司工作表现出色，被授予的股票期权5000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年10月份行权。假定罗斯2021年1月到4月在中国境内的工作天数为80日，他20220年10月31日前行权，且行权当天股票市价为19元。

　　【问题】罗斯取得的股权激励应纳个人所得税多少?。

　　【解析】由案例1解析可得，罗斯取得的股权激励中，归属于境内所得的金额为36667元。

　　36667/6=6111.17元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

　　罗斯应纳税额=((36667/6)*10%-210)*6=2406.70元

　　【案例3】假定案例2中，罗斯在2022年分两次行权，2022年8月行权时，当天股票价格25元，罗斯行权购买了3000股;2022年10月行权时，当天股票价格19元，罗斯行权购买了2000股。

　　【问题】罗斯取得的股权激励应纳个人所得税多少?。

　　【解析】

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　1.罗斯在2022年8月某日行权时

　　取得的股权激励的金额=(25-8)*3000=51000元

　　罗斯取得的股权激励所属期间为2021年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2021年1月到4月有公历天数为120日。

　　股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=51000*80/120=34000元

　　34000/6=5666.67元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

　　应纳税额=((34000/6)*10%-210)*6=2140元

　　2.罗斯在2022年10月某日行权时

　　取得的股权激励的金额=(19-8)*2000=22000元

　　罗斯取得的股权激励所属期间为2021年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2021年1月到4月有公历天数为120日。

　　股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=22000*80/120=14666.67元

　　罗斯在一个纳税年度内取得两次股权激励所得应合并计税

　　合并后的股权激励所得=34000+14666.67=48666.67元

　　48666.67/6=8111.11元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

　　罗斯应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额=[(48666.67/6)*10%-210]*6-2140=1466.67元

　　三、居民个人取得高企科技成果转化股权奖励的计税

　　综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年42号公告，以下简称“42号公告”)、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)、以及《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号，以下简称164号文)的规定，除上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税计税外。自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业内相关技术人员(居民个人)，科技成果转化取得的股权奖励，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定收入额，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　实务中，对该项股权奖励的个人所得税计税需要关注三个要点。

　　(一)股权奖励企业是否上市税收优惠有差异

　　符合条件的股权奖励企业只能是全国范围内的高新技术企业，并不区分上市公司还是非上市公司。

　　实行股权奖励的高新技术企业是上市公司的，可选择按照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，被奖励个人可自取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税;也可以按照116号文件的规定，符合规定条件的可选择依法在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。

　　实行股权奖励的高新技术企业是非上市公司的，应先对照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)，判定是否符合非上市公司股权奖励实行递延纳税政策的条件。对符合递延纳税优惠政策条件的，应优先按照递延纳税优惠政策执行并依法备案。

　　实行股权奖励的高新技术企业是非上市公司但不符合递延纳税条件的，可按照财税〔2015〕116号文件规定执行，可依法在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。

　　(二)非递延股权奖励个人所得税计税一致

　　股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。居民个人获得时，股权奖励取得成本为零，按照“工资薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号，以下简称35号文)有关规定计算确定收入额。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。

　　当股权奖励不符合递延纳税条件时，2022年12月31日前，其被奖励股权(票)居民个人的个人所得税应单独计税。

　　【案例1】某高新技术企业上市公司技术人员小张，因研发成果转化，2022年3月取得公司授予的股票奖励10000股，授予日股票价格为10元。

　　【问题】计算小张股票奖励的收入额。

　　【解析】小张是该高新技术企业上市公司的技术人员，因研发成果转化获得股票奖励，符合按照116号文件规定的条件。应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参照35号文件规定确定其工资薪金应纳税所得额，股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号，以下简称”62号公告“)规定，上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。计算公式：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　则小张在2022年3月取得股票奖励工资薪金收入额=10×10000=100000元

　　小张应纳个人所得税=100000*10%-2520=7480元

　　【案例2】某高新技术企业非上市公司技术人员小钱，因研发成果转化，2022年5月取得公司授予的股权奖励20000股。公司财务报表显示，2021年12月底公司每股净资产12元。

　　【问题】计算小钱股权奖励的收入额。

　　【解析】小钱是该高新技术企业上市公司的技术人员，因研发成果转化获得股票奖励，符合按照116号文件规定的条件。应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参照35号文件规定确定其工资薪金应纳税所得额。计算公式为：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　因该公司为非上市公司，难以取得奖励股权的公平市场价格，无法确定股权奖励的收入额。62号公告规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。

　　公司2021年末每股净资产12元，因此：

　　小钱在2022年5月取得股权奖励工资薪金收入额=12×20000=240000元

　　小钱应纳个人所得税=240000*20%-16920=31080元

　　(三)视不同情形享受延期或分期缴纳

　　上市公司实施股票奖励，技术人员选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。备案后，实施股权激励的企业作为个人所得税扣缴义务人，应及时足额扣缴个人所得税并诊法解缴。

　　上市公司、非上市公司实施股权(票)奖励符合116号文件规定条件，可依法在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。需要满足以下四个条件：

　　一是只能是对技术人员成果转化的股权(票)奖励。技术人员分为“对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员”(包括企业内关键职务科技成果的主要完成人、重大开发项目的负责人、对主导产品或者核心技术、工艺流程作出重大创新或者改进的主要技术人员)和“对企业发展作出突出贡献的经营管理人员”(包括主持企业全面生产经营工作的高级管理人员，负责企业主要产品(服务)生产经营合计占主营业务收入(或者主营业务利润)50%以上的中、高级经营管理人员)。企业面向全体员工实施的股权奖励，不得分期纳税。

　　二是个人存在一次缴纳税款的困难，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　三是在分期期间内，技术人员转让奖励的股权(含奖励股权孳生的送、转股)并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　四是转让前企业破产该项税款不予追征。技术人员在转让奖励的股权之前企业依法宣告破产，技术人员进行相关权益处置后没有取得收益或资产，或取得的收益和资产不足以缴纳其取得股权尚未缴纳的应纳税款的部分，税务机关可不予追征。

　　四、居民个人取得非上市公司股权激励(非递延)的计税

　　综合42号公告、164号文、以及101号文件规定，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定收入额，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　【案例】某非上市公司2021年施行股权激励计划(不符合101号文件规定递延纳税条件)。小赵是此次计划的其中一名激励对象，2021年1月取得该公司授予的股票期权50000股，授予期权价格为8元，分三年行权，2022年2月份可行权10000股。假定小李2022年4月30日前第一次行权，且行权当天股票市价为16元。公司财务报表显示，2021年12月底公司每股净资产12元。

　　【问题】请帮助小赵计算行权时应纳个人所得税金额。

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)规定，按下列公式计算：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　因该公司为非上市公司，难以取得奖励股权的公平市场价格，无法确定股权奖励的收入额。62号公告规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。

　　公司2021年末每股净资产12元，因此：

　　小赵在2022年4月取得股权奖励工资薪金收入额=(12-8)×10000=40000元

　　小赵应纳个人所得税=40000*10%-2520=1480元

　　需要特别注意的是：

　　1.对于非上市高新技术企业对其技术人员实施股权奖励，可按照116号文件规定，依法在5个公历年度内分期缴纳。企业面向全体员工实施的股权奖励，不得分期纳税。

　　2.激励企业作为股权(票)激励个人所得税扣缴义务人，应当在股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得的当期，足额预扣预缴个人所得税并依法解缴税款。

　　3.实施股权(股票，下同)激励的企业应当按照《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》(见附件)。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并按规定报告。