一、引言
财政部于2017年10月24日颁布了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号）（以下简称“新制度”），引入了权责发生制和一个全新的会计科目-累计盈余。在新的政府会计核算体系下，预算会计与财务会计并行运作，预算会计实行收付实现制并形成决算报告，财务会计实行权责发生制并形成财务报告，两者各司其职但又相互衔接，共同反映政府预算执行情况和财务信息。此外，新制度强化了财务会计核算和管理功能，对合理编制权责发生制下的政府财务报告具有重要的意义，准确反映单位财务状况和运行成本。二、累计盈余核算分析
（一）基本概念
累计盈余科目核算行政事业单位（以下简称“单位”）历年实现的盈余扣除盈余分配后的滚存金额以及因无偿调入调出资产产生的净资产变动额。按照规定上缴、缴回、单位间调剂结转结余资金产生的净资产变动额以及对以前年度盈余的余额调整均通过累计盈余科目核算。根据新制度净资产可按主要来源分类为累计盈余和专用基金，如表1所示。
表1 单位部分净资产科目新旧变化
（二）期初数认定
新制度中新增的“累计盈余”科目对应原制度下的事业基金、非流动资产基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转和经营结余科目。因此，根据财政部关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（财会[2018]3号）（以下简称《衔接规定》），单位在2019年1月1日建账时，“累计盈余”科目下设的中央财政拨款结转、非中央财政拨款结转、中央财政拨款结余、非中央财政拨款结余、经营结余和非流动资产基金五个二级明细科目的期初余额需要进行换转衔接。此外，相比老制度，新制度最显著的一个特征就是引入了权责发生制，各科目需要以权责发生制为基础进行确认和计量，因此在完成累计盈余期初数结转后还应依据权责发生制进行相应调整，主要涉及以下五个事项（详见下页表2）。（三）会计确认和计量
目前各单位已进入政府会计制度的执行阶段，累计盈余科目主要核算购置固定资产、形成在建工程、计提折旧（摊销）以及会计年末收支结转。1.购置固定资产。某单位用中央资金购买了一台通用电脑，价值5 500元，会计处理如下：2.形成在建工程。某单位用地方资金支付工程款5万元，该工程款所属基建项目处于建设状态，会计处理如下：
表2
借:在建工程 50 000
累计盈余-非中央财政拨款结转 50 000
贷:银行存款 50 000
累计盈余-非流动资产基金-在建工程 50 000
3.会计年末收支结转。会计年末根据收支结转，收入和费用依次通过“本期盈余”转入“本年盈余分配”，最终将“本年盈余分配”科目的余额转入“累计盈余”，会计处理如下：
借（贷）:本年盈余分配
贷（借）:累计盈余
另外，还有以下几种情况涉及到累计盈余的处理，如按照规定从其他单位调入财政拨款结转资金；上缴财政拨款结转结余、缴回非财政拨款结转资金、向其他单位调出财政拨款结转资金；将“无偿调拨净资产”科目的余额转入。会计处理如下：
借:零余额用款额度/无偿调拨净资产
贷:累计盈余
借:累计盈余
贷:财政应返还额度、零余额账户用款额度、银行存款
结转事项 结转分录将“本年盈余分配”科目的余额转入借（贷）记“本年盈余分配”科目贷（借）记“累计盈余”科目将“无偿调拨净资产”科目的余额转入借（贷）记“无偿调拨净资产”科目，贷（借）记“累计盈余”科目上缴财政拨款结转结余、缴回非财政拨款结转资金、向其他单位调出财政拨款结转资金借记“累计盈余”科目，贷记“财政应返还额度”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目按照规定从其他单位调入财政拨款结转资金借记“零余额账户用款额度”，“银行存款”等科目，贷记“累计盈余”科目。
三、累计盈余设立意义及作用分析
（一）设立意义
1.基于累计盈余科目可统一净资产统计口径，更加直观地反映各单位的家底以及资产增值保值情况，便于各单位进行横向纵向对比，提升政府会计信息可比性。新制度将单位的财务会计和预算会计连接起来，实现了两套财务信息系统数据在适度分离的同时能够相互勾稽和校验，多方位全面清晰地反映政府预算执行信息和财务信息，提高财务报告信息质量，为管理决策发挥作用。2.全面体现单位的资金结余和在建项目情况。累计盈余下的财政补助结转、非财政补助结转和非财政补助结余可反映单位存量资金，自有资金使用效率和结存情况；非流动资产基金-在建工程科目可反映单位本年度形成的在建工程以及在建工程交付固定资产的情况。通过对累计盈余的构成分析，针对性制定合理的绩效考核指标，对于资金存量过多且无合理原因的单位，可考虑缩减次年预算拨付，以此提升单位预算执行效率和财政资金使用效果。对于在建设项目长期未交付固定资产，穿透分析项目验收、竣工决算、工程审计等节点进程，对于在建项目长期未转固定资产且无合理原因，从严进行绩效考核，打通项目转资关键节点，从而加快长期挂账项目清理。3.直观反映单位资产购置和折旧计提情况，加强政府采购和资产管理。累计盈余下的非流动资金基金-固定资产/无形资产科目可反映单位年度购置固定资产以及累计折旧（摊销）计提情况，体现单位资产折旧率，同时可结合累计折旧科目，筛选资产折旧金额高但在实际工作中利用率低甚至闲置的资产，准确定位低效、无效资产并列出清单，科学筹划政府采购，避免低效无效资产采购，提高资产利用率。新政府会计制度与老制度不同的一点在于固定资产要计提折旧并计入单位管理费用或业务活动费用，因此单位应树立成本观念，注重财务绩效考核，强化资产精细管理，科学筹划政府采购，提高资产使用效能。
（二）管理建议
1.针对当前财务会计和预算会计平行记账模式，应进一步加强财务平台信息化建设，分别按照权责发生制和收付实现制对财务会计和预算会计科目设定系统记账逻辑，增设项目辅助核算项，在平行记账的基础上，实现一次记账自动生成两套凭证，提高记账工作效率，减少手工重复记账和记账差错。2.新制度引入了权责发生制和新科目体系，应全面加强政府会计人员专业技能培训，组织财务人员深入学习新制度与核算规则，及时更新知识结构，熟悉掌握会计要素和平行记账方法，深刻理解财务会计和预算会计之间适当分离但又相关联的关系，从而提高会计人员业务水平。3.新制度引入了新的管理理念，如成本理念，这意味着政府会计也积极向管理会计转变，单位财会人员日常工作不仅仅是记账核算，要更加注重财务分析、资产管理、绩效评价等管理职能，单位应从制度更新为切入点，提升财务数据分析对绩效考核评价的辅助作用，进一步完善单位内部控制，强化风险防控，整体提高行政事业单位财务管理水平。
尤半山
03-11
【行政事业单位各类问题解答】
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