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注册会计师考试 税法第四章 消费税考点概括
尤半山
03-11
【注会税法知识点】
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第四章 消费税考点概括
「考点1」征税环节
征税环节
1.生产应税消费品
生产应税消费品是消费税征收的主要环节。一般情况下，消费税具有单一环节征税的特点，对于大多数消费税应税消费品，在生产环节征税后，流通环节不再缴纳消费税。
情形 | 是否缴纳税款 | |
生产 | 销售时缴纳 | |
自产自用 | 用于连续生产应税消费品 | 不缴纳 |
用于连续生产非应税消费品 | 移送时征收消费税 | |
用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面 | ||
2.委托加工应税消费品
委托加工是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
3.进口应税消费品
单位和个人进口属于消费税征税范围的货物，在进口环节要缴纳消费税。该环节的消费税由海关代征。
4.批发应税消费品（卷烟）
①卷烟在批发环节加征一道消费税，消费税税率统一为11%加0.005元/支（250元/标准箱、1元/标准条）。
②烟草批发企业之间销售的，不缴纳消费税。
③批发企业在计算应纳税额时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。
④纳税人兼营卷烟批发和零售业务的，应当分别核算批发和零售环节的销售额、销售数量；未分别核算的，按照全部销售额、销售数量计征批发环节消费税。
5.零售应税消费品（金银铂钻、超豪华小汽车）
（1）零售金银首饰（适用的税率5%）
在零售环节征收消费税的金银首饰（简称“金银铂钻”）包括：
①金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰；
②钻石及钻石饰品；
③铂金首饰。
（2）零售超豪华小汽车（税率10%）
超豪华小汽车，在生产（进口）环节征收消费税基础上，在零售环节加征消费税。将超豪华小汽车销售给消费者的单位和个人为超豪华小汽车零售环节纳税人。
「考点2」征税范围与税率
征税范围与税率
税目及税率表
税目 | 税率 | ||||
烟 | 卷烟 | 甲类卷烟，每条不含增值税≥70元 | 批发环节加征 11%+0.005元/支 | 56%+0.003元/支 | |
乙类卷烟，每条不含增值税＜70元 | 36%+0.003元/支 | ||||
雪茄烟 | 36% | ||||
烟丝 | 30% | ||||
酒 | 白酒 | 20%+0.5元/500g（或者500毫升） | |||
啤酒（含果啤） | 甲类，每吨出厂价（含包装物及包装物押金）不含增值税≥3000元 | 250元/吨 | |||
乙类，每吨出厂价（含包装物及包装物押金）不含增值税＜3000元 【提示】饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，也按此税目征收消费税 | 220元/吨 | ||||
黄酒 | 240元/吨 | ||||
其他酒（调味料酒不征收）（葡萄酒属于此类） | 10% | ||||
高档化妆品 | ①包括高档美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品 ②高档美容、修饰类化妆品和高档护肤类化妆品指生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品 ③舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩，不属于本税目的征收范围 | 15% | |||
贵重首饰及珠宝玉石 | 金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品（如黄金项链、钻戒） | 零售环节5% | |||
①其他贵重首饰和珠宝玉石（如珍珠、碧玺、琥珀、珊瑚等） ②宝石坯是经采掘、打磨、初级加工的珠宝玉石半成品，对宝石坯应按规定征收消费税 | 生产环节10% | ||||
鞭炮、焰火 | 体育上用的发令纸、鞭炮药引线，不征收消费税。 | 15% | |||
成品油 | 包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油（航空煤油暂缓征收） | 题目告知（从量） | |||
摩托车 | 气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车不征收消费税 | 题目告知 | |||
小汽车 | 乘用车 | 包含驾驶员，≤9个座位 | 题目告知（从价） | ||
中轻型商用客车 | 包含驾驶员，10≤N≤23个座位 | 5% | |||
超豪华小汽车 | 每辆售价≥130万元（不含增值税）的乘用车和中轻型商用客车 | 10%（零售环节加征） | |||
①不包括大型商用客车、大货车、大卡车 ②电动汽车、沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车不征收消费税 | —— | ||||
高尔夫球及球具 | 包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包（袋）、高尔夫球杆的杆头、杆身和握把 | 10% | |||
高档手表 | 销售价格（不含增值税）每只≥10000元的各类手表 | 20% | |||
游艇 | 长度大于8米（含）小于90米（含） | 10% | |||
木制一次性筷子 | 包括各种规格的木制一次性筷子和未经打磨、倒角的木制一次性筷子 | 5% | |||
实木地板 | ①实木地板、实木指接地板、实木复合地板和实木装饰板 ②未涂饰地板（白坯板、素板）和漆饰地板 | 5% | |||
电池 | 包括原电池、蓄电池、燃料电池、太阳能电池和其他电池 | 4% | |||
涂料 | 对施工状态下挥发性有机物含量低于420克/升（含）的涂料免征消费税 | 4% | |||
【记忆口诀】
男人：烟酒车油高尔夫
女人：首饰珠宝化妆品
恋爱：烟花游轮送手表
结婚：筷子地板电涂料
【提示】
①不同种类卷烟支、条、箱的定额税率
税目 | 比例税率 | 定额税率 | ||
每支 | 每标准条（每条200支） | 每箱（每箱250条） | ||
甲类卷烟 | 56% | 0.003元/支 | 0.6元/条 | 150元/箱 |
乙类卷烟 | 36% | 0.003元/支 | 0.6元/条 | 150元/箱 |
批发环节 | 11% | 0.005元/支 | 1元/条 | 250元/箱 |
②白酒同时采用复合计税方法。白酒的比例税率为20%，定额税率需要掌握计量单位之间的换算。
计量单位 | 500克或500毫升 | 1公斤（1000克） | 1吨（1000公斤） |
单位税额 | 0.5元 | 1元 | 1000元 |
「考点3」计税依据
计税依据
（一）从价计征
销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。（具体规定同增值税）
应税消费品的计税依据=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）
【提示】
①白酒生产企业向商业销售单位收取的品牌使用费，应并入白酒的销售额中缴纳消费税。
②对于从价定率计征的应税消费品连同包装销售的，不论包装物是否单独计价，均应计入应税消费品的销售额征收消费税。
【考点收纳盒】包装物押金的处理
押金种类 | 收取时，未逾期 | 逾期时 |
一般应税消费品的包装物押金 | 不缴增值税，不缴消费税 | 缴纳增值税，缴纳消费税（押金需换算为不含税价） |
酒类产品包装物押金（除啤酒、黄酒外） | 缴纳增值税、消费税（押金需换算为不含税价） | 不再缴纳增值税、消费税 |
啤酒、黄酒包装物装物押金 | 不缴增值税，不缴消费税 | 只缴纳增值税，不缴纳消费税（因为从量征收） |
（二）从量计征
1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量（不是生产数量）。
2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。
3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。
4.进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
【提示】实行从量定额计税的，消费税的计算只与销售数量有关，与销售价格无关，不存在通过组成计税价格计算消费税的问题。
（三）复合计征
卷烟、白酒采用复合计税的方法。
应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×单位税额
（四）计税依据的特殊规定
非独立核算门市部销售 | 纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应按门市部的销售额或者销售数量征收消费税 | |
换抵投 | 纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的应税消费品，按照同类应税消费品的最高销售价格计算消费税 | |
金银首饰销售额 | 既售金银又售非金银 | ①对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的，应分别核算 ②划分不清楚的或者不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高征收（不分别核算就得用高的税率计算交税，有惩罚性的意味） ③在零售环节销售的，一律按金银首饰征收（不分别核算本来在该环节不缴纳消费税的也按金银首饰交税） |
成套销售 | 金银首饰和其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税 | |
连同包装物销售 | 金银首饰连同包装物销售的，无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税 | |
以旧换新 | 纳税人采用以旧换新方式销售金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税 | |
【提示】
①增值税中的各种视同销售情形，均用近期同类应税销售行为的平均价格计税。
②消费税中除“换抵投”外的其他视同销售情形，用近期同类应税销售行为的平均价格计税。
「考点4」应纳税额计算
应纳税额计算
（一）生产销售环节应纳消费税计算
1.直接对外销售
直接对外销售应税消费品涉及三种计税方法：
3种计税方法 | 计税公式 |
从价定率计税 | 应纳税额=销售额×比例税率 |
从量定额计税 （啤酒、黄酒、成品油） | 应纳税额=销售数量×单位税额 |
复合计税（白酒、卷烟） | 应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×单位税额 |
2.自产自用
连续生产应税消费品 | 纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税 | |
比如，卷烟厂生产出烟丝，烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产出的烟丝连续生产卷烟，这时候，用于连续生产卷烟的烟丝就不用交纳消费税，待卷烟销售的时候再缴税，以防止重复纳税 | ||
用于其他方面 |
内容 | ①用于生产非应税消费品 ②用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等 |
税务处理 | 于移送使用时纳税 | |
①按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税 ②如果当月没有销售，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算 ③没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税 | ||
组成计税价格计算公式
征税方式 | 消费税 | 增值税 | 成本利润率 |
从价定率 | 组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税比例税率） |
按消费税中应税消费品的成本利润率
| |
从量定额 | 按销售数量征消费税 | 成本+利润+消费税税额 | |
复核计税 | 组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×消费税定额税率）÷（1－消费税比例税率） | ||
【考点收纳盒】生产销售环节消费税处理
行为 | 纳税环节 | 计税依据 | 生产领用抵扣税额 |
出厂销售 | 出厂销售环节 | 从价定率：不含增值税的销售额 | 符合条件的，在计算出的当期应纳消费税税款中，按生产领用量抵扣外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税额 |
从量定额：销售数量 | |||
复合计税：不含增值税的销售额、销售数量 | |||
自产自用 | 用于连续生产应税消费品的不纳税 | 不涉及 | |
用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励等方面的，在移送时纳税 | 从价定率：同类消费品售价或组成计税价格 | ||
从量定额：移送使用数量 | |||
复合计税：同类消费品售价或组成计税价格、移送使用数量 |
（二）委托加工环节应税消费品计算
定义 | 委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。其他一律不是委托加工。 | ||
税款缴纳 | 一般 | 受托方在向委托方交货时代收代缴消费税 | |
委托个人加工 | 委托个人（含个体工商户）加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税 | ||
未代缴的处理 | 对于受托方没有按规定代收代缴的，不能因此免除委托方补缴税款的责任，对委托方要补征税款。要对受托方处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款 | ||
应纳税额计算 | 一般情况 | 按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税 | |
特例 | 没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税 | ||
从价计征 | 组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率） 应纳税额=组成计税价格×比例税率 | ||
复核计税 | 组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率） 应纳税额=组价×比例税率+委托加工数量×定额税率
| ||
收回出售 | 含义 | 委托加工的应税消费品，受托方已代收代缴消费税，委托方将收回的应税消费品又出售 | |
税务处理 | 直接出售 | 不再缴纳消费税 | |
加价出售 | 缴纳消费税，并准予扣除受托方已代收代缴的消费税 | ||
【提示】
①材料成本是委托方所提供加工材料的实际成本（包括材料成本和将材料运往委托方加工地的运费），不含增值税金额；加工费包括代垫辅助材料的成本，但是不包括随加工费收取的增值税和代收代缴的消费税。
②如果是以免税农产品为原料生产应税消费品，材料成本=收购价×（1-扣除率）+运费
（三）进口环节应纳消费税计算
应纳税额=组成计税价格×消费税税率
1.从价定率：组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税比例税率）
2.从量定额：按海关核定的进口数量征消费税
3.复合计税：组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税额）÷（1－消费税比例税率）
【考点收纳盒】自产、委托加工、进口应税消费品的计税依据总结
自产自用环节 | 委托加工环节 | 进口环节 | ||
第一顺位 | 纳税人生产的同类消费品的销售价格 | 受托方同类应税消费品的销售价格 | — | |
第二顺位 | 从价定率 | （成本+利润）÷（1-消费税比例税率） | （材料成本+加工费）÷（1-消费税比例税率） | （关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率） |
复合计税 | （成本+利润+自产自用数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率） | （材料成本+加工费+委托加工收回数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率） | （关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率） | |
（四）已纳消费税扣除计算
为了避免重复征税，现行消费税规定，用外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。
1.外购（进口）或委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除
由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括∶
（1）外购或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；
（2）外购或委托加工收回的已税高档化妆品生产的高档化妆品；
（3）外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；
（4）外购或委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；
（5）外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
（6）外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
（7）外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；
（8）外购或委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油。（没有溶剂油）
【提示】
①没有“酒、小汽车、游艇、电池、涂料、手表、摩托车”7项；
②从葡萄酒生产企业购进、进口葡萄酒连续生产应税葡萄酒允许抵扣（仅限于外购）；
③同类消费品才能抵扣。
2.扣税环节：生产环节（零售、委托加工不扣税）
对于在零售环节缴纳消费税的金银首饰（含镶嵌首饰）、钻石及钻石饰品，在计税时一律不得扣除外购、委托加工收回的珠宝、玉石的已纳消费税。
自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的高档化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。
3.计算方法
（1）外购（进口）已税消费品按生产领用量抵扣已纳消费税
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率。
其中：当期准予扣除的外购应税消费品买价=（期初库存+当期购进-期末库存）的外购应税消费品的买价（买价不含增值税）。
（2）委托加工应税消费品按照生产领用数量抵扣已纳消费税
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
（五）特殊环节应纳消费税计算
1.卷烟批发环节应纳税额的计算
纳税义务人 | 从事卷烟批发的单位和个人（纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税） |
计税方法 | 从价从量复合计征 |
税率 | 11%+0.005元/支（250元/箱） |
计税依据 | ①纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费税 ②纳税人兼营卷烟批发和零售的，应分别核算销售额、销售数量；未分别核算的，全部计征批发环节消费税 |
纳税地点 | 卷烟批发企业的机构所在地，总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税 |
税款扣除 | 批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款 |
2.超豪华小汽车零售环节应纳税额计算
征税范围 | 每辆零售价格130万元（不含增值税）及以上的乘用车和中轻型商用客车 | |
纳税人 | 将超豪华小汽车销售给消费者的单位和个人 | |
税率 | 10% | |
应纳税额
| 经销商销售给消费者 | 应纳税额=零售环节销售额（不含增值税）×10% |
国内汽车生产企业直接销售给消费者 | 应纳税额=生产环节销售额（不含增值税）×（生产环节税率+10%） | |
（六）消费税出口退税
出口免税并退税 | 有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口 外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品 |
出口免税不退税 | 有出口经营权的生产性企业自营出口 生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品 |
出口不免税不退税 | 除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体是指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品 |
「考点5」征收管理
征收管理
（一）纳税义务发生时间（基本同增值税）
情形 | 纳税义务发生时间 | |
纳税人销售应税消费品 | 赊销和分期收款 | 书面合同约定的收款日期的当天；没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天 |
预收货款结算方式 | 发出应税消费品的当天 | |
托收承付和委托银行收款方式 | 发出应税消费品并办妥托收手续的当天 | |
采取其他结算方式 | 收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天 | |
纳税人自产自用的应税消费品 | 移送使用的当天 | |
纳税人委托加工的应税消费品 | 纳税人提货的当天 | |
纳税人进口的应税消费品 | 报关进口的当天 | |
消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。其中以1个月或以1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税人进口应税消费品的，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
（三）纳税地点
纳税环节 | 纳税地点 |
销售及自产自用应税消费品 | 纳税人机构所在地或者居住地 |
委托加工（除受托方为个人） | 受托方机构所在地或居住地 |
进口 | 报关地海关 |
到外县（市）销售或者委托外县（市）代销 | ①向机构所在地或者居住地主管税务机关 ②总机构和分支机构所在地不在同一县（市）的，但在同一省（自治区、直辖市）范围的，经省（自治区、直辖市）财政厅（局）、税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳消费税。 |
