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注册会计师考试 会计第30章 政府及民间非营利组织会计考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第30章 政府及民间非营利组织会计考点概括
「考点1」政府会计概述
（一）政府会计标准体系
我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。
（二）政府会计核算模式
政府会计由预算会计和财务会计构成。
即：对纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，进行预算会计核算。（平行记账规则）
1.双功能
（1）预算会计
（2）财务会计
2.双基础
（1）收付实现制
（2）权责发生制
3.双报告
（1）政府决算报告
（2）政府财务报告
①资产负债表；②收入费用表；③现金流量表
（三）政府会计要素及其确认和计量
1.政府预算会计要素
政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。
2.政府财务会计要素
政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
「考点2」政府单位特定业务的会计核算
（一）财政拨款收支业务
实行国库集中支付的单位，财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。
1.财政直接支付
交易或事项 | 财务会计 | 预算会计 |
（1）收到“财政直接支付入账通知书”时 | 借：固定资产、业务活动费用等 贷：财政拨款收入 | 借：行政支出、事业支出等 贷：财政拨款预算收入 |
（2）年末，根据本年度财政直接支付预算指标数与实际支出数的差额 | 借：财政应返还额度 贷：财政拨款收入 | 借：资金结存——财政应返还额度 贷：财政拨款预算收入 |
（3）下年度恢复直接支付额度后并发生实际支出时 | 借：固定资产、业务活动费用等 贷：财政应返还额度 | 借：行政支出、事业支出等 贷：资金结存——财政应返还额度 |
【应试技巧】
如何写预算会计的分录？
1.预算会计的特点：与钱有关，包括收钱（预算收入）、花钱（预算支出）、存钱（预算结余）
2.预算会计分录：先写出财务会计分录，然后找出其中与钱有关的，再翻译成预算会计科目。
财务会计 | 预算会计 |
财政拨款收入 | 财政拨款预算收入 |
零余额账户用款额度 | 资金结存——零余额账户用款额度 |
财政应返还额度 | 资金结存——财政应返还额度 |
银行存款 | 资金结存——货币资金 |
2.财政授权支付
交易或事项 | 财务会计 | 预算会计 |
（1）收到“授权支付到账通知书”时 | 借：零余额账户用款额度 贷：财政拨款收入 | 借：资金结存——零余额账户用款额度 贷：财政拨款预算收入 |
（2）使用额度时 | 借：固定资产、业务活动费用等 贷：零余额账户用款额度 | 借：行政支出、事业支出等 贷：资金结存——零余额账户用款额度 |
（3）年末注销未用完的额度时 | 借：财政应返还额度 贷：零余额账户用款额度 | 借：资金结存——财政应返还额度 贷：资金结存——零余额账户用款额度 |
（4）年末财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数 | 借：财政应返还额度 贷：财政拨款收入 | 借：资金结存——财政应返还额度 贷：财政拨款预算收入 |
（5）下年初恢复上年末注销的额度时 | 借：零余额账户用款额度 贷：财政应返还额度 | 借：资金结存——零余额账户用款额度 贷：资金结存——财政应返还额度 |
（6）下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时 | 借：零余额账户用款额度 贷：财政应返还额度 | 借：资金结存——零余额账户用款额度 贷：资金结存——财政应返还额度 |
（二）非财政拨款收支业务
1.事业（预算）收入
事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入。
2.捐赠（预算）收入和支出
（1）捐赠（预算）收入
捐赠收入指单位接受其他单位或者个人捐赠取得的收入。
捐赠预算收入指单位接受的现金支出。
（2）捐赠（支出）费用
3.债务预算收入和债务还本支出
债务预算收入是指事业单位按规定从银行和其他金融机构介入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金。
债务还本支出是指事业单位偿还自身承担的纳入预算管理的从金融机构举借的债务本金的现金流出。
4.投资支出
投资支出指事业单位以货币资金对外投资发生现金流出。
（三）预算结转结余及分配业务
单位应当严格区分财政拨款结转结余和非财政拨款结转结余。财政拨款结转结余不参与事业单位的结余分配，单独设置“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目核算。 非财政拨款结转结余通过设置“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”“经营结余”“非财政拨款结余分配”等科目核算。
（四）净资产业务
单位财务会计中净资产的来源主要包括累计实现的盈余和无偿调拨的净资产。在日 常核算中，单位应当在财务会计中设置“累计盈余”“专用基金” “无偿调拨净资产”“权益法调整”和“本期盈余”“本期盈余分配”“以前年度盈余调整”等科目。
（五）资产业务
下面主要介绍资产业务的几个共性内容及应收账款、库存物品、固定资产、无形资产、公共基础设施和政府储备物资的核算。
1.资产取得
单位资产取得的方式包括外购、自行加工或自行建造、接受捐赠、无偿调入、置换换入、租赁等。资产在取得时按照成本进行初始计量，并分别按照不同取得方式进行会计处理。
外购的固定资产 | 购买价款、相关税费（不包括按规定可抵扣的増值税进项税额）、以及使得资产达到目前场所和状态或交付使用前所发生的归属于该项资产的其他费用。 |
自行加工或自行建造的资产 | 其成本包括该项资产至验收入库或交付使用前所发生的全部必要支出。 |
接受捐赠的非现金资产
| （1）对于存货、固定资产、无形资产而言，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费等确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额（人民币1元）入账。 （首先凭据注明的金额，然后资产评估金额，然后同类或类似资产的市场价格，最后才是名义金额。要注意加上相关税费） （2）对于投资和公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、文物文化资产等经管资产而言，其初始成本只能按照前三个层次进行计量，不能采用名义金额计量。 （3）单位对于接受捐赠的资产，其成本能够确定的，应当按照确定的成本减去相关税费后的净额计入捐赠收入。资产成本不能确定的，单独设置备查簿进行登记，相关税费等计入当期费用 |
无偿调入的资产 | 其成本按照调出方账面价值加上相关税费等确定。但是，无偿调入资产在调出方的账面价值为零（即已按制度规定提足折旧）或账面余额为名义金额的，单位（调入方）应当将调入过程中其承担的相关税费计入当期费用，不计入调入资产的初始入账成本。 |
置换取得的资产 | 其成本按照换出资产的评估价值，加上支付的补价或减去收到的补价，加上为换入资产发生的其他相关支出确定。 |
2.资产处置
通常情况下，单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用，并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的，应将净收益计入当期收入。
（六）负债业务
1.应缴财政款
具体交易事项 | 财务会计 | 预算会计 |
（1）单位取得或应收按照规定应缴财政的款项时 | 借：银行存款/应收账款 贷：应缴财政款 | 由于应缴财政的款项不属于纳入部门预算管理的现金收支，因此不进行预算会计处理 |
（2）上缴应缴财政的款项时 | 借：应缴财政款 贷：银行存款 |
2.应付职工薪酬
具体交易事项 | 财务会计 | 预算会计 |
确认应付职工薪酬 | 借：业务活动费用/单位管理费用/在建工程等 贷：应付职工薪酬 | —— |
从职工薪酬中代扣各种款项 | 借：应付职工薪酬 贷：其他应交税费——应交个人所得税（代扣个人所得税） 应付职工薪酬 ——社会保险费、住房公积金（代扣社保费） 其他应收款（代扣房租等） | —— |
单位向职工支付工资、津贴补贴等薪酬，或按国家有关规定缴纳职工社会保险费和住房公积金时 | 借：应付职工薪酬 贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款 | 借：行政支出/事业支出/经营支出 贷：财政拨款预算收入/资金结存 |
「考点3」民间非营利组织会计
（一）民间非营利组织会计概述
1.民间非营利组织的概念和特征
民间非营利组织，是指在民政部门登记的社会团体、基金会和民办非企业单位。
其特征有：
（1）该组织不以营利为宗旨和目的。
（2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报。
（3）资源提供者不享有该组织的所有权。
2.民间非营利组织会计的主要特点包括：
（1）以权责发生制为会计核算基础。
（2）由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。
（3）在采用历史成本计价的基础上，引进了公允价值计量基础。
3.民间非营利组织的会计要素
反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为：资产-负债=净资产；
反映业务活动情祝的会计要素包括收入和费用，其会计等式为：收入-费用=净资产变动额。
4.民间非营利组织财务会计报告
民间非营利组织的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表。
（二）民间非营利组织特定业务的会计核算
1.捐赠业务
（1）捐赠的特征
无偿；自愿；不带有商业目的。
（2）捐赠收入的分类
限定性收入和非限定性收入。
（3）捐赠承诺
对于捐赠承诺，不能确认收入，但可以在会计报表附注中披露。
（4）劳务捐赠
对于劳务捐赠，不能确认收入，但应当在会计报表附注中作相关披露。
（5）捐赠收入的账务处理
①捐赠收入的确认
对于收到捐赠的现金资产，收到款项时，借记“银行存款”科目，贷记“捐赠收入”科目。
对于收到的非现金资产，有凭据按凭据标明金额入账；没有凭据或者凭据标明金额不公允的，应当以其公允价值作为入账价值。
②期末结转
会计期末，捐赠收入的明细科目要结转入净资产，“捐赠收入——限定性收入”余额结转入“限定性净资产”，“捐赠收入——非限定性收入”余额结转入“非限定性净资产”。
对于附捐赠条件的捐赠业务，比如捐赠业务做完后，对于余下的款项要退回，则要按需偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。
2.受托代理业务
（1）受托代理业务的概念
受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。
（2）受托代理业务的界定
民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。
①在受托代理业务中，民间非营利组织并不是受托代理资产的最终受益人，只是代受益人保管这些资产。而对于接受捐贈的资产，民间非营利组织对于资产以及资产带来的收益具有控制权。
②在受托代理业务中，民间非营利组织只是起到中介人的作用，帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人，并没有权力改变受益人和受托代理资产的用途。
③在受托代理业务中，委托人通常需要明确指出具体受益人的姓名或受益单位的名称，才能称为“指定的”受益人。
④受托代理业务通常应当签订明确的书面协议，而且通常是委托方、受托方和受益人三方共同签订的。
（3）受托代理业务的核算
民间非营利组织需要设置两个会计科目，即“受托代理资产”和“受托代理负债”科目。
①收到代理资产时
借：受托代理资产
贷：受托代理负债
②转赠或者转出受托代理资产时
借：受托代理负债
贷：受托代理资产
③收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或其他货币资金，可以不通过“受托代理资产”科目核算，而在“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目下设置“受托代理资产”明细科目进行核算。
3.会费收入
会费收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费。一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。
（1）收到会费收入
借：银行存款
贷：会费收入——非限定性收入
——限定性收入
（2）期末
借：会费收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
借：会费收入——限定性收入
贷：限定性净资产
4.业务活动成本
业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。
民间非营利组织发生的业务活动成本，应当按照其发生额计入当期费用。业务活动成本的主要账务处理如下：
（1）发生的业务活动成本
借：业务活动成本
贷：现金、银行存款、存货、应付账款
（2）会计期末，将“业务活动成本”科目的余额转入非限定性净资产
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
5.净资产
（1）限定性净资产
民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目来核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情祝和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
①期末结转限定性收入
借：捐赠收入——限定性收入
政府补助收入——限定性收入等
贷：限定性净资产
②限定性净资产的重分类。如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
（2）非限定性净资产的核算
①期末结转非限定性收入和成本费用项目
收入转入非限定性净资产
借：捐赠收入——非限定性收入
会费收入——非限定性收入
提供服务收入——非限定性收入
政府补助收入——非限定性收入
商品销售收入——非限定性收入等
贷：非限定性净资产
结转成本进入非限定性净资产
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本、管理费用、筹资费用等
②限定性净资产的重分类。如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类。
有些情况下，资源提供者或者国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“限定性净资产”科目。
③调整以前期间非限定性收入、费用项目。如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“非限定性净资产”科目。
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