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注册会计师考试 会计第27章 合并财务报表考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第27章 合并财务报表考点概括
「考点1」合并范围的确定
（一）合并范围的界定：控制的界定
基本 原则 | 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 | |
控制 | 定义 | 控制指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 |
要素 | 投资方只有同时具备以下两个要素时，才能控制被投资方 ① 因涉入被投资方而享有可变回报； ② 拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 | |
判断 | 在判断投资方是否能够控制被投资方时，应进行以下判断 ① 判断被投资方的设立目的和设计 ② 判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报 ③ 判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额 | |
（二）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
【解读】
如果同时满足以上2个条件，实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。
（三）合并范围的豁免——投资性主体
原则 | 母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。 |
豁免规定 | 如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 |
投资性主体 | 当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体： ① 该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金； ② 该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； ③ 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。 |
【解读】
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
「考点2」合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
合并报表的特点 | ①反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体； ②编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团； ③合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。 | |
编制原则 | ①以个别财务报表为基础编制； ②一体性原则； ③重要性原则 | |
构成 | 合并资产负债表 | 反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表 |
合并利润表 | 反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表 | |
合并所有者权益变动表 | ①反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表； ②它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的报表 | |
合并现金流量表 | 反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表 | |
附注 | 对在合并报表中（4表）列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等 | |
前期准备事项 | ①统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致，2种方法：调整子公司或者要求子公司重新编制） ②统一母子公司的资产负债表日及会计期间 ③对子公司以外币表示的财务报表进行折算 ④收集编制合并财务报表的相关资料 | |
编制程序 | ①设置合并工作底稿 ②将母子公司个别报表的数据过入合并工作底稿并计算出汇总数； ③编制内部抵销分录并放入合并工作底稿； ④根据母子公司个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数； ⑤根据合并数填列合并财务报表 | |
「考点3」非同一控制下企业合并的合并处理
（一）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
步骤 | 调整抵销分录 | |
1.按购买日公允价值对子公司的报表项目进行调整 | 如果评估增值： 借：固定资产/无形资产/存货-原价 贷：资本公积 | 如果评估减值： 借：资本公积 贷：固定资产/无形资产/存货-原价 |
2.抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司调整后的所有者权益 | 借：股本/实收资本 资本公积（考虑评估增值或减值调整后的金额）① 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额）② 贷：长期股权投资 少数股东权益③ 盈余公积、未分配利润（贷方差额） | |
【计算公式】
①调整后的资本公积=子公司在购买日的账面价值+评估增值-评估减值
②商誉=合并成本（即长期股权投资的入账价值）-子公司可辨认净资产在购买日公允价值×母公司持股比例
如果求出是负商誉，应当调整长期股权投资入账价值，并确认营业外收入。但是，由于非同一控制下企业合并在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表，应将该差额计入合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
③少数股东权益=调整后的子公司所有者权益总额×子公司少数股东持股比例
④调整后的子公司所有者权益总额=子公司所有者权益账面价值+评估增值-评估减值
【解读】注意：非同一控制下企业合并，在购买日只需要编制合并资产负债表。
（二）在购买日后第一个资产负债表日合并报表的编制
步骤 | 合并报表调整抵销分录 |
1.按购买日公允价值为基础，对子公司的财务报表项目进行调整 （调公允） | ①按购买日公允价值调整子公司资产和负债项目 借：固定资产/无形资产/存货-原价 贷：资本公积 ②调整因资产评估增值对本年净利润的影响（即补提折旧/摊销，或调增销售成本） 借：管理费用等 营业成本 贷：固定资产——累计折旧（补提折旧） 无形资产——累计摊销（补提摊销） 存货 （补提销售成本） |
2.将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算结果 （调长投） | ①子公司当年实现净利润（合并日-期末） 借：长期股权投资 贷：投资收益（调整后净利润×母公司持股比例） （如发生净亏损，则作相反分录） ②子公司当年宣告发放现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 ③子公司当年发生其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益（或相反分录） ④子公司当年发生其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录） 【提示】 （1）确认母公司投资收益时应以子公司调整后净利润作为计算基础，调整后净利润只考虑购买日子公司资产或负债公允价值与账面价值的差额的影响，不考虑内部交易的影响（这与个别报表长期股权投资权益法核算不同），因为内部交易未实现损益会在第五步进行单独抵销处理。 调整后净利润=账面净利润-补提折旧/摊销/销售成本（即公允价值与账面价值的差额在当年已实现的部分） （2）这里是将成本法核算结果调整为权益法核算结果，由于被投资单位宣告发放现金股利时，个别报表已经确认了投资收益，所以在合并报表中应将投资收益进行抵销。 （3）以上调整分录也可以合并为： 借：长期股权投资 （子公司本年净资产变动×母公司持股比例） 贷：投资收益 （子公司本年净损益变动×母公司持股比例） 其他综合收益 （子公司本年其他综合收益变动×母公司持股比例） 资本公积 （子公司本年其他权益变动×母公司持股比例） 子公司本年净损益变动=本年调整后净利润-宣告发放现金股利 |
3.抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益 （抵权益） | 借：股本/实收资本 （子公司期初数+本年增减变动） 资本公积 （子公司期初数＋评估增值） 其他综合收益 （子公司期初数＋本年增减变动） 盈余公积 （子公司期初数＋本年提取盈余公积） 年末未分配利润 （子公司期初数+调整后净利润-本年提取盈余公积-本年宣告发放现金股利） 商誉 （购买日确认金额） 贷：长期股权投资 （按权益法调整后的账面价值） 少数股东权益 （子公司调整后的所有者权益×少数股东持股比例） 【提示】 （1）子公司所有者权益是按购买日资产和负债的公允价值为基础持续计算的，即抵销的是调整后的子公司所有者权益；少数股东权益是指由子公司少数股东所享有的子公司所有者权益份额，它也是以调整后的金额确定的。 （2）年末未分配利润=子公司期初数+本年调整后净利润-本年提取盈余公积-本年宣告发放的现金股利 调整后净利润=账面净利润-补提折旧/摊销/销售成本（即公允价值与账面价值的差额在当年已实现的部分） 本年提取盈余公积=子公司账面净利润×10% 一般题目会直接给出本年提取盈余公积和宣告发放现金股利的金额。 |
4.抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目 （抵损益） | 借：投资收益 （子公司调整后的净利润×母公司持股比例） 少数股东损益（子公司调整后的净利润×少数股东持股比例） 年初未分配利润（子公司年初未分配利润 ） 贷：提取盈余公积 （子公司当年提取的盈余公积 ） 对所有者（或股东）的分配（子公司当年分配的现金股利 ） 年末未分配利润 （差额，倒挤 ） 【提示】 （1）抵销母公司对子公司确认的投资收益与子公司利润分配项目，是为了让合并财务报表反映母公司的股东权益的变动情况。 （2）借方表示利润分配的来源，即年初未分配利润+本年实现净利润（调整后金额），本年实现净利润中母公司享有的份额由投资收益反映，少数股东享有的份额由少数股东损益反映。 （3）贷方表示利润分配的去向，包括提取盈余公积、向股东分配利润、分配到下一年的年末未分配利润。另外，提取盈余公积、向股东分配利润等属于所有者权益变动表中的报表项目，对应的会计科目是“利润分配——提取盈余公积”等。 |
5.抵销内部交易未实现的损益 | 详见考点“内部交易的合并处理”。 |
（三）在购买日后第二个资产负债表日合并报表的编制（即跨年编制合并报表）
1. 步骤
① 调公允：按购买日公允价值为基础，对子公司的财务报表项目进行调整
② 调长投：将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算结果
③ 抵权益：抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益
④ 抵损益：抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目
⑤ 抵销内部交易未实现的损益
2. 具体会计处理
（1）按购买日公允价值为基础，对子公司的财务报表项目进行调整（调公允）
①按购买日公允价值调整子公司资产和负债项目 | ②调整因资产评估增值对以前年度净利润的影响（即补提以前年度的折旧/摊销，或调增以前年度对外销售成本） | ③调整因资产评估增值对当年净利润的影响（即补提当年的折旧/摊销，调增当年对外销售成本） |
借：固定资产/无形资产/存货-原价 贷：资本公积（若评估减值，则作相反分录） | 借：年初未分配利润 贷：固定资产——累计折旧（补提以前年度折旧） 无形资产——累计摊销（补提以前年度摊销） 存货 （补提以前年度销售成本） | 借：管理费用 营业成本 贷：固定资产——累计折旧（补提折旧） 无形资产——累计摊销（补提摊销） 存货（补提销售成本） |
（2）将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算结果（调长投）
调整事项 | 调整子公司以前年度净资产变动对长期股权投资的影响 | 调整子公司当年净资产变动对长期股权投资的影响 |
实现的净利润 （如发生净亏损，则作相反分录） | 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润（以前年度调整后净利润×母公司持股比例） | 借：长期股权投资 贷：投资收益（当年调整后净利润×母公司持股比例） |
宣告发放的现金股利 | 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资 | 借：投资收益 贷：长期股权投资 |
其他综合收益变动 | 借：长期股权投资 贷：其他综合收益（或相反分录） | 借：长期股权投资 贷：其他综合收益（或相反分录） |
发生的其他权益变动 | 借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录） | 借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录） |
以上调整分录也可以合并为： 借：长期股权投资 （子公司自购买日后净资产变动×母公司持股比例） 贷：年初未分配利润（子公司以前年度净损益变动×母公司持股比例） 投资收益 （子公司本年净损益变动×母公司持股比例） 其他综合收益 （子公司自购买日后其他综合收益变动×母公司持股比例） 资本公积 （子公司自购买日后其他权益变动×母公司持股比例） 子公司净损益变动=调整后净利润-宣告发放的现金股利 | ||
（3）抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵权益）
会计分录 | 借：股本/实收资本 （子公司本年年初数＋本年增减变动） 资本公积 （子公司本年年初数＋本年增减变动） 其他综合收益 （子公司本年年初数＋本年增减变动） 盈余公积 （子公司本年年初数＋本年提取盈余公积） 年末未分配利润 （子公司本年年初数+本年调整后净利润-本年提取盈余公积-本年宣告发放现金股利） 商誉 （购买日确认金额） 贷：长期股权投资 （按权益法调整后的本年年末账面价值） 少数股东权益 （子公司调整后本年年末所有者权益×少数股东持股比例） |
提示 | ① 子公司所有者权益是按购买日资产和负债的公允价值为基础持续计算的，即抵销的是调整后的子公司所有者权益；少数股东权益是指由子公司少数股东所享有的子公司所有者权益份额，它也是以调整后的金额确定的。 ② 年末未分配利润=子公司年初数+本年调整后净利润-本年提取盈余公积-本年宣告发放的现金股利 调整后净利润=账面净利润-补提折旧/摊销/销售成本（即公允价值与账面价值的差额在当年已实现的部分） 本年提取盈余公积=子公司账面净利润×10% 一般题目会直接给出本年提取盈余公积和宣告发放现金股利的金额。 |
（4）抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目（抵损益）
会计分录 | 借：投资收益 （子公司调整后的净利润×母公司持股比例） 少数股东损益 （子公司调整后的净利润×少数股东持股比例） 年初未分配利润（子公司本年年初未分配利润 ） 贷：提取盈余公积 （子公司本年提取的盈余公积 ） 对所有者（或股东）的分配 （子公司本年分配的现金股利 ） 年末未分配利润 （差额，倒挤 ） |
提示 | ① 抵销母公司对子公司确认的投资收益与子公司利润分配项目，是为了让合并财务报表反映母公司的股东权益的变动情况。 ② 借方表示利润分配的来源，即年初未分配利润+本年实现净利润（调整后金额），本年实现净利润中母公司享有的份额由投资收益反映，少数股东享有的份额由少数股东损益反映。 ③ 贷方表示利润分配的去向，包括提取盈余公积、向股东分配利润、分配到下一年的年末未分配利润。另外，提取盈余公积、向股东分配利润等属于所有者权益变动表中的报表项目，对应的会计科目是“利润分配——提取盈余公积”等。 |
（5）抵销内部交易未实现的损益
详见考点“内部交易的合并处理”。
【解读】
（1）母公司在购买日后的每个资产负债表日，都需要编制合并财务报表。
（2）每次编制合并报表，都是在个别报表项目简单相加的基础上，以购买日公允价值为基础进行追溯调整。所以，第（1）（2）步调整分录，可以划分为调以前年度和调本年度2个部分。
（3）本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）——年初”、“资本公积——年初”、“其他综合收益——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
【应试技巧】
考试一般考合并日和第一年合并报表的处理，如果考第二年合并报表处理，可以这样简单操作：
（1）把第一年调整分录照抄过来，利润表的项目（即损益类项目）改为“年初未分配利润”；
（2）再补上第二年的调整分录（即将第二年个别报表项目金额调整为合并报表应有金额）。
「考点4」同一控制下企业合并的合并处理
（一）取得子公司合并日合并财务报表的编制
步骤 | 调整抵销分录 |
1.抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司调整后的所有者权益 | 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 |
2.对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。 | 借：资本公积 贷：盈余公积 ( 被合并方盈余公积×母公司持股比例 ) 未分配利润 ( 被合并方未分配利润×母公司持股比例 ) 【提示】假定不考虑留存收益恢复因素则无需进行该步会计处理 |
【解读】
（1）同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为个别报表中长期股权投资的初始投资成本；
（2）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
（3）同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，子公司资产和负债按原账面价值计量；对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
（4）母公司在合并日需编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。
（二）取得子公司合并日后合并财务报表的编制
步骤 | 合并报表调整抵销分录 |
1.将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算结果 （调长投） | （1）调整子公司以前年度净资产变动对长期股权投资的影响 ①子公司以前年度实现净利润 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润 （如发生净亏损，则作相反分录） ②子公司以前年度宣告发放现金股利 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资 ③子公司以前年度发生其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益 ④子公司以前年度发生其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 （2）调整子公司当年净资产变动对长期股权投资的影响 ①子公司当年实现净利润 借：长期股权投资 贷：投资收益 （如发生净亏损，则作相反分录） ②子公司当年宣告发放现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 ③子公司当年发生其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益（或相反分录） ④子公司当年发生其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录） 【提示】以上调整分录也可以合并为： 借：长期股权投资 （子公司自购买日后净资产变动×母公司持股比例） 贷：年初未分配利润（子公司以前年度净损益变动×母公司持股比例） 投资收益 （子公司本年净损益变动×母公司持股比例） 其他综合收益（子公司自购买日后其他综合收益变动×母公司持股比例） 资本公积 （子公司自购买日后其他权益变动×母公司持股比例） |
2.抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益 （抵权益） | 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 年末未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 |
3.抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目 （抵损益） | 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润 |
4.对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益 | 借：资本公积 贷：盈余公积 (被合并方盈余公积 ×母公司持股比例) 未分配利润(被合并方未分配利润×母公司持股比例) 【提示】假定不考虑留存收益恢复因素则无需进行该步会计处理 |
5.抵销内部交易未实现的损益 | 详见考点“内部交易的合并处理”。 |
【解读】
在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
「考点5」内部交易的合并处理
【做题模式】内部交易的抵销处理的万能套路
步骤 | 备注 |
1.确认个别报表中账务处理、相关递延所得税资产/负债处理（明确个别报表资产负债账面价值和计税基础） | |
2.确认合并报表中账务处理、相关递延所得税资产/负债处理（明确合并报表资产负债账面价值和计税基础） | 合并报表中某项资产的计税基础等于该资产所在个别报表的计税基础 |
3.以合并报表的结果作为目标，从个别报表调整到合并报表 |
（一）内部商品交易的合并处理
【框架】内部商品交易的合并处理
内部销售收入和内部销售的抵销处理 | 将期初存货中未实现内部销售损益抵销 | 借：年初未分配利润（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本 |
将本期内部商品销售收入抵销 | 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 | |
将期末存货中未实现内部销售利润抵销 | 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售损益） | |
存货跌价准备的合并处理 | 抵销上年计提的存货跌价准备（抵期初） | 借：存货—存货跌价准备 贷：年初未分配利润 |
抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备 | 借：营业成本 贷：存货—存货跌价准备 | |
抵销本期补提或转回的存货跌价准备 | 借：存货—存货跌价准备 贷：资产减值损失 （抵销转回存货跌价准备则作相反分录） |
【解读】
以上是内部商品交易在合并财务报表的抵销处理，需要记牢抵销分录并能够熟练运用。抵销分录的具体推导过程在下面会详细展开说明，在你理解有关推导过程后将有助于更好的掌握该知识点。
连续编制合并报表时内部销售商品的合并处理
即：上年发生内部销售存货，本期编制合并报表抵销分录
第1年 | 第2年 |
①抵销本年内部销售收入和内部销售成本 借：营业收入 贷：营业成本 | ①抵销上年内部销售收入和内部销售成本 借：年初未分配利润 贷：年初未分配利润（可以不做） |
②抵销本年存货中未实现内部交易损益 借：营业成本 贷：存货 | ②抵销年初存货中未实现内部交易损益 借：年初未分配利润 贷：营业成本
提示：假定上期存货中包含的未实现内部销售损益在本期实现，将上期未实现内部销售损益转为本期实现利润，冲减当期的合并销售成本 |
③抵销本年内部销售收入和内部销售成本 借：营业收入 贷：营业成本 | |
④抵销本年存货中未实现内部交易损益 借：营业成本 贷：存货 |
2.存货跌价准备的合并处理
（1）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
做题步骤 | 备注 |
确认个别报表中应计提的存货跌价准备 | 个别报表账面价值=内部销售价格 个别报表可变现净值：题目已知条件 |
确认合并报表中应计提的存货跌价准备 | 合并报表账面价值=内部销售成本 合并报表可变现净值=个别报表可变现净值 |
以合并报表的结果作为目标，从个别报表调整到合并报表 | 调整金额=合并报表应有金额-个别报表已有金额 |
（二）内部债权债务的合并处理
【框架】内部债权债务的合并处理
1.内部债权债务项目本身的抵销 | 借：债务类项目 贷：债权类项目 | |
2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 | 借：投资收益 贷：财务费用（在建工程等） | |
3.内部应收账款计提坏账准备的抵销 | 抵销坏账准备的期初数 | 借：应收账款——坏账准备 贷：年初未分配利润 |
将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销 | 借：应收账款——坏账准备 贷：信用减值损失 （或相反分录） | |
【做题模式】内部债权债务的合并处理
步骤 | 备注 |
1.确认个别报表中账务处理 | 债权方：确认债权资产，可能还计提或转回坏账准备和递延所得税资产 债务方：确认负债 |
2.确认合并报表中账务处理 | 企业集团：发生内部债权债务，只是集团内部资金运动，不会增加集团的资产和负债；既然不存在债权资产，那就更不存在因债权资产衍生出来的坏账以及递延所得税资产。（统统不认可） |
3.以合并报表的结果作为目标，从个别报表调整到合并报表 | 直接反冲个别报表确认的内部债权和债务、计提或转回的坏账、确认的递延所得税资产。 |
1.内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
2.内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，也需将与此相联系的内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收账款——坏账准备
贷：年初未分配利润
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
或：借：信用减值损失
贷：应收账款——坏账准备
以上总结为：先抵期初，再抵销本期发生。
（三）内部固定资产交易的合并处理
1.未发生固定资产清理的内部交易固定资产的抵销
（1）抵销期初固定资产原价中未实现内部损益 | 借：年初未分配利润 贷：固定资产——原价（内部销售固定资产时售价与账面价值的差额） |
（2）抵销期初累计多提折旧 | 借：固定资产——累计折旧（以前期间累计多提折旧） 贷：年初未分配利润 |
（3）抵销本期购入的固定资产原价中未实现内部销售损益（如有） | （1）销售方销售产品或商品，购买方作为固定资产 借：营业收入（内部销售价格） 贷：营业成本（内部销售成本） 固定资产——原价（差额） |
（2）销售方销售固定资产，购买方作为固定资产 借：资产处置收益 （销售价格-账面价值） 贷：固定资产——原价 | |
（4）抵销本期多提折旧 | 借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用 |
2.发生固定资产清理的内部交易固定资产的抵销
把未发生固定资产清理的调整抵销分录中“固定资产”替换为“资产处置收益”即可
（1）抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润 | 借：年初未分配利润 贷：资产处置收益（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） |
（2）抵销期初累计多提折旧 | 借：资产处置收益（以前期间累计多提折旧） 贷：年初未分配利润 |
（3）抵销本期多提折旧 | 借：资产处置收益（本期多提折旧） 贷：管理费用 |
（四）内部无形资产交易的合并处理
1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销 | 借：年初未分配利润 贷：无形资产-原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润） |
2.将期初累计多提摊销抵销 | 借：无形资产——累计摊销（以前期间累计多提摊销） 贷：年初未分配利润 |
3.将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销 | 借：资产处置收益 贷：无形资产——原价 |
4.将本期多提摊销抵销 | 借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销） 贷：管理费用 |
【解读】内部无形资产交易的合并处理，基本与内部固定资产交易合并处理相同。
「考点6」长期股权投资转换在合并报表的处理
核心总结：1个原则（跨界）、2张报表（个别+合并），6种情形（3增3减）
（一）1个原则：跨界
个别报表：看科目，科目改变就跨界，要视同销售，按照先卖（原股权投资）后买（新股权投资）来处理
合并报表：看控制，控制权改变就跨界，要视同销售，按照先卖（原股权投资）后买（新股权投资）来处理
（二）6种情形+2张报表
个别报表 | 合并报表 | 合并抵销 | |
①金融资产→权益法 | 跨界 长投成本=公允（原）+公允（新） | 不涉及 | 不涉及 |
②金融资产→成本法 | 跨界 长投成本=公允（原）+公允（新） | 跨界 合并成本=公允（原）+公允（新） （相当于先全部卖掉原来投资，再加上新对价买回全部长投） | 不涉及 |
③权益法→成本法 | 未跨界：保持原投资账面不变 长投成本=账面（原）+公允（新） | ①按购买日公允重新计量原投资，差额计入投资收益 ②结转其他综合收益、资本公积 | |
④成本法→权益法 | 未跨界 出售部分：差额计入投资收益 剩余部分：按权益法进行追溯调整 | 跨界 投资收益=售价与账面价值之差+结转的其他综合收益、资本公积 （相当于先卖掉全部长投（合并报表按权益法核算），再按公允价值买回剩余投资） | ①按购买日公允重新计量剩余投资，差额计入投资收益 ②结转其他综合收益、资本公积 ③对个别报表确认的投资收益进行调整 |
⑤成本法→金融资产 | 跨界 出售部分：差额计入投资收益 剩余部分：视同出售，按公允重新计量 | ①结转其他综合收益、资本公积 ②对个别报表确认的投资收益进行调整 | |
⑥权益法→金融资产 | 跨界 出售部分：差额计入投资收益 剩余部分：视同出售，按公允重新计量 | 不涉及 | 不涉及 |
【解读】
（1）合并报表对子公司投资是按照权益法核算。
（2）调整抵销原理
调整分录=应有分录（合并报表的处理）-已有分录（个别报表处理）
即先把按合并报表要求处理的分录写出来，再减去按个别报表要求处理的分录，经过整理后，就是考试要编写的调整抵销分录。
「考点7」其他特殊交易在合并财务报表中的会计处理
（一）一揽子交易
定义 | 各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理： ①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的 ②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果 ③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生 ④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的 | |
合并报表会计处理 | 分步取得对子公司股权投资直到取得控制权的各项交易属于一揽子交易 | 将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理 |
多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权属于一揽子交易 | 应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益 | |
（二）母公司购买子公司少数股东股权
会计处理 | 会计分录 | |
个别 报表 | 按照付出对价的公允价值确认新取得长期股权投资的入账价值 | 借：长期股权投资 （公允价值） 贷：银行存款 |
合并 报表
| 属于权益交易，新取得的长期股权投资应当按照账面价值计量（即按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额），与付出对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减留存收益。 | 借：长期股权投资 （账面价值） 贷：银行存款 资本公积（差额） |
调整抵销 | 以合并报表结果为目标，将个别报表账务处理调整为合并报表处理结果，即： 调整抵销分录=合并报表应有分录-个别报表已有分录 | |
【解读】
购买子公司少数股权在合并财务报表中属于控股股东和非控股股东之间的权益性交易，由于控制权未发生改变，不属于企业合并，因此不影响商誉
（三）不丧失控制权下处置部分子公司股权投资
会计处理 | 会计分录 | |
个别 报表 | 出售股权取得的价款与所处置投资账面价值（成本法）的差额，确认为投资收益 | 借：银行存款 贷：长期股权投资（成本法） 投资收益 |
合并 报表
| 属于权益交易，出售股权取得的价款与所处置投资账面价值（权益法，即处置的长期股权投资相对应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额）的差额，确认为资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益 | 借：银行存款 贷：长期股权投资 （权益法） 资本公积（差额） |
调整抵销 | 以合并报表结果为目标，将个别报表账务处理调整为合并报表处理结果，即： 调整抵销分录=合并报表应有分录-个别报表已有分录 | |
【解读】
由于控制权没有发生改变，合并财务报表中的商誉金额不因持股比例变化而改变。
（四）少数股东增资导致母公司股权稀释
1.稀释后母公司未丧失控制权
会计处理 | 会计分录 | |
个别报表 | 无需进行会计处理 | |
合并报表 | 增资前的母公司持股比例 × 增资前子公司账面净资产份额 = A（已有金额） 增资后的母公司持股比例 × 增资后子公司账面净资产份额 = B（应有金额） A＞B ：调减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益； A＜B ：调增资本公积 | 借：长期股权投资 B 贷：长期股权投资 A 资本公积（差额，可能在借方） |
2.稀释后母公司丧失控制权
会计处理 | |
个别报表 | 按成本法转权益法处理 得到：增资额×剩余持股比例 失去：（原长投账面价值÷原持股比例）×（原持股比例-剩余持股比例） 差额：计入投资收益 |
合并报表 | 视同销售，原理同主动处置股权（收到对价为0） |
（五）交叉持股的合并处理
定义 | 由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份 |
会计处理 | （1）对于母公司持有的子公司股权 与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同 （2）对于子公司持有的母公司股权 ①按初始成本列于合并资产负债表的“库存股”； ②权益法下确认的投资收益应予抵销； ③按其他权益工具投资核算的，冲销公允价值变动的处理。 |
BT提醒 | 子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 |
（六）逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（逆流交易）
借：少数股东权益
贷：少数股东损益（逆流交易产生的未实现内部交易损益×少数股东持股比例）
【BT提醒】
（1）母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；（顺流交易）
（2）子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销；（逆流交易）
「考点8」所得税会计相关的合并处理
【做题模式】内部交易的抵销处理的万能套路
步骤 | 备注 |
1.确认个别报表中账务处理、相关递延所得税资产/负债处理（明确个别报表资产负债账面价值和计税基础） | |
2.确认合并报表中账务处理、相关递延所得税资产/负债处理（明确合并报表资产负债账面价值和计税基础） | 合并报表中某项资产的计税基础等于该资产所在个别报表的计税基础 |
3.以合并报表的结果作为目标，从个别报表调整到合并报表 |
【解读】
（1）合并调整抵销的基本原理：调整抵销分录=应有分录-已有分录
（2）涉及跨年度，先抵销期初差异，再抵销本年计提或转回的差异，以下表格工具有助于分析跨年度递延所得税的调整抵销。
递延所得税资产（或负债） | 期初余额 | 本期补提或转回 | 期末余额 |
个别报表（已有） | |||
合并报表（应有） | |||
抵销分录（应有-已有） |
（一）在购买日子公司资产或负债的公允价值与账面价值的差异所形成的所得税会计的合并处理
如果是非同一控制下企业合并构成免税合并，则合并报表计税基础保持不变，即等于个别报表的原账面价值，但合并报表资产或负债的账面价值是以购买日公允价值为基础持续计算，因此会形成暂时性差异，需要确认递延所得税负债（或资产），但影响的是资本公积。
调整分录为：
①按购买日公允价值调整子公司的资产和负债
借：固定资产—原价（假设资产评估增值）
贷：资本公积
②因在合并报表中中资产账面价值大于计税基础所形成的应纳税暂时性差异，确认相应的递延所得税负债（先形成应纳税暂时性差异，对应科目为资本公积）
借：资本公积
贷：递延所得税负债[（公允价值-账面价值）×25%]
③补提本年折旧费用
借：管理费用
贷：固定资产—累计折旧
④因补提折旧转回一定的应纳税暂时性差异，相应转回对应的递延所得税负债（再转回应纳税暂时性差异，对应科目为所得税费用）
借：递延所得税负债（本年补提折旧金额×25%）
贷：所得税费用
【提示】如果资产评估减值，则属于可抵扣暂时性差异
（二）内部应收账款相关所得税会计的抵销（先抵销期初、再抵销本年补提或转回金额）
（1）先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
借：年初未分配利润 （期初坏账准备余额×税率）
贷：递延所得税资产
（2）再抵销个别报表本期补提或者转回的递延所得税资产
如果个别报表补提（坏账准备增加）
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
如果个别报表转回（坏账准备减少），则作相反的分录
【解读】
企业集团不认可内部债权债务，直接把个别报表每笔账务处理（确认内部债权债务、计提或转回坏账准备、确认或转回递延所得税资产等）按时间顺序依次反冲即可。
（三）内部交易存货相关所得税会计的合并处理
1.先抵销期初递延所得税的差异
借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
2.再抵销本期递延所得税的差异
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
或作相反的分录
【解读】
（1）合并报表中存货成本=销售方存货的初始成本
个别报表中存货成本=购买方存货的初始成本（销售价格）
计税基础=购买方存货的初始成本（销售价格）
（2）固定资产、无形资产也是按照同样的原理抵销
基本原理：调整抵销分录=应有分录-已有分录
涉及跨年度，先抵销期初差异，再抵销本年计提或转回的差异
「考点9」合并现金流量表的编制
定义 | 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表 |
编制原则 | 合并现金流量表以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制。合并现金流量表也可以以合并资产负债表和合并利润表为依据进行编制 |
抵销项目 | ①母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销 ②母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销 ③母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生现金流量应当抵销 ④母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销 ⑤母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 ⑥母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。 |
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