注册会计师考试 会计第24章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正考点概括

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原则

主要指会计要素确认原则

基础

主要指计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等

会计处理方法

指会计准则规定的具体会计处理方法

①企业在日常活动中持有待售的商品如果与之相关的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠计量应将其确认为“存货”「原则」                                      

②企业取得存货应当按照成本进行计量  「基础」

③企业应合理选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本 「方法」

情形

法律行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更

2006年2月5日，财政部修订《企业会计准则1号—存货》，禁止企业采用后进先出法作为发出存货成本的计量方法（旧存货准则允许该计量方法），则在新准则实施后，企业将发出存货成本的计算方法由后进先出法变更为新存货准则允许的方法，该变更属于法定变更

有证据表明能提供更可靠、更相关的会计信息

企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式，该变更属于自愿变更

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为了保证会计信息的可比性，一般情况下，企业采用的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，否则削弱会计信息的可比性

不属于会计政策变更的情形

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策（事项本身变更）

①企业将自用办公楼改为出租，由固定资产核算改为投资性房地产核算

②因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转换为权益法，不属于会计政策变更。（注意区分于执行新准则，例如新准则规定对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算）

（2）对初次发生或不重要的事项采用新的会计政策

例如，对低值易耗品的处理方法由一次摊销法变更为分次摊销法

思路

① 对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较期间一直采用；

② 对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益和财务报表其他相关项目

步骤

计算会计政策变更的累积影响数（变更后相对于变更前的影响数）

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项

第二步：计算两种会计政策下的差异

第三步：计算差异的所得税影响

第四步：确定前期中每一期的税后差异

第五步：计算会计政策变更的累积影响数「调数」

「BT提醒」按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益时不考虑由于以前期间净利润的变化而需要分配的股利和以前年度的应交所得税，但若该追溯调整涉及暂时性差异，则需考虑递延所得税的调整，从而考虑前期所得税费用的调整

编制相关项目的调整分录     

① 损益类项目：调整期初留存收益，通过“盈余公积”和“利润分配—未分配利润”科目核算；

② 其他项目：直接调整相关项目           

调整列报前期财务报表相关项目及其金额         

① 资产负债表：调整期初余额；

② 利润表：调整上期金额；

③ 所有者权益变动表：调整本年金额栏和上年金额栏    「调表」

附注说明

① 采用追溯调整法：说明会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各期可比期间财务报表受影响的项目名称和调整金额

② 无法采用追溯调整法：说明该事实情况和原因，以及会计政策变更后的时点和具体应用情况                            「调附注」

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会计政策变更对以前年度损益进行追溯调整时，应重新计算各列报期的每股收益

特点

①会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；

②进行会计估计时往往以最近可利用的信息或资料为基础；

③会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性

原因

赖以进行估计的基础发生了变化

企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，若后续情况表明，该资产的受益年限不足10年，则应相应调整摊销年限

取得新的信息，积累了更多经验

企业对应收账款计提坏账准备比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提坏账准备

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① 会计估计变更并不意味着以前期间会计估计是错误的；

② 如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理

判断基础

会计确认/计量基础/列报项目是否发生变更

根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法的变更

判断方法

判断某变更事项是否涉及会计确认，计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项变更时，该事项是会计政策变更；一项都不涉及时，该事项可以判断为会计估计变更

BT提醒

会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应视为会计估计变更进行处理

常考项目

（1）投资性房地产计量模式的改变

（2）发出存货计价方法的变更

（3）新收入准则收入确认原则由以前的风险报酬转移改为控制权转移

（4）新金融工具将原来金融资产的分类改为三分类

（5）新租赁准则将原经营租赁资产确认为使用权资产

一般与金额的估计有关

（1）存货可变现净值的确定

（2）公允价值的确定

（3）与折旧、摊销有关的确定

（4）合同履约进度的确定

（5）预计负债最佳估计数的确定

重要的前期差错

采用追溯重述法，确定前期差错影响数不切实可行的除外

①影响损益的，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也一并调整

②不影响损益的，应调整财务报表相关项目的期初数

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对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理

会计政策变更

①国家有规定的，按国家有关规定执行

追溯调整法/未来适用法

②能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）

追溯调整法

③不能追溯调整的，采用未来适用法处理（当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行）

未来适用法

会计估计变更

所有情形

未来适用法

差错更正

①不重要的前期差错

未来适用法

②能追溯调整的，采用追溯调整法处理

追溯重述法

③不能追溯调整的，采用未来适用法处理

未来适用法

提示1：不重要的交易或者事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更。如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。

提示2：对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。（即报表未对外报出的，重要以及不重要的资产负债表日后事项+发现报告前期的不重要事项，全部作为资产负债表日后调整事项处理，直接调报告期的数）

适用情形

会计政策变更

前期差错更正

涉及损益事项计入科目

利润分配——未分配利润

以前年度损益调整

所得税因素影响

当期所得税费用×

递延所得税费用√

当期所得税费用√

递延所得税费用√

提示1：判断对当期所得税费用的影响，关键看该调整是否会影响应纳税所得额的计算。

提示2：判断对递延所得税费用的影响，关键看该调整是否属于形成暂时性差异并确认递延所得税资产或负债的情形。