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注册会计师考试 会计第23章 财务报告考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第23章 财务报告考点概括
「考点1」财务报表概述
定义 | 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述 | |
组成 | 4表1注： 资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表、附注 | |
分类 | 按照编制时间 | 年度财务报表 |
中期财务报表（月报、季报、半年报） | ||
按其编制主体 | 个别财务报表 | |
合并财务报表 | ||
基本要求 | （1）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表 （2）列报基础：持续经营是会计的基本前提，也是会计确认、计量及编制财务报表的基础 （3）权责发生制：除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表 （4）列报的一致性：财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更（可比性） （5）依据重要性原则单独或汇总列报项目： 性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报（存货、固定资产） 性质或功能类似的项目，一般可以合并列报（原材料、在产品统称为存货） 某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但可能对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。 （6）财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失项目的金额不得相互抵销，即不得以净额列报，但下列三种情况不属于抵销，可以以净额列示： ①一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外（如汇兑收益和汇兑损失、为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报） ②资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销 ③非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销（例如处置固定资产的利得或损失，按净额于资产处置收益项目列报） （7）比较信息的列报：企业在列报当期财务报表时，至少应提供所列报项目上一个可比会计期间的比较数据 | |
「考点2」资产负债表
定义 | 资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的财务报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权 | |
流动性 | 基本 原则 | 根据财务报表列报准则的规定，资产负债表上资产和负债应当按照流动性分别分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示 |
资产的流动性 | 资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产： ① 预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用（存货、应收票据和应收账款，即使超过1年也属于流动性项目） ② 主要为交易目的而持有（例如交易性金融资产） 提示：并非所有的交易性金融资产都是流动性资产，例如自资产负债表日起超过12个月到期且预期持有超过12个月的衍生工具应当划分为非流动资产/负债 ③ 预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现； ④ 自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债能力不受限制的现金或其他等价物 | |
负债的流动性 | 负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债： ① 预计在一个正常营业周期中清偿（应付票据、应付账款、应付职工薪酬，即使超过1年也属于流动性项目） ② 主要为交易目的而持有 ③ 自资产负债表日起一年内到期应予以清偿 ④ 企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上（即使在资产负债表日后期间重新签订清偿计划，仍应当作为流动负债列报，重点是“自主”） | |
资产负债表日后事项对流动负债与非流动负债划分的影响： （1）资产负债表日起一年内到期的负债 ①企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债 ②如果企业不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债 （2）违约长期债务 ①企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债 ②如果贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债 | ||
填列方法 | “期末余额”填列方法 | （1）根据总账科目的余额填列 其他权益工具投资、递延所得税资产、长期待摊费用、短期借款、应付票据、持有待售负债、交易性金融负债、递延收益、递延所得税负债、实收资本、其他权益工具、库存股、资本公积、专项储备、盈余公积、货币资金、其他应付款等 （2）根据明细账科目的余额分析计算填列 例如，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。应根据“应收票据”、“应收账款”科目的明细科目期末余额分析填列 （3）根据总账科目和明细账科目的余额分析计算填列 例如，“长期借款”、“应付债券”项目，应分别根据“长期借款”、“应付债券”总账科目余额扣除“长期借款”、“应付债券”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年内到期，且企业不能自主地将清偿义务展期的部分后的金额计算填列。 （4）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列 例如，“固定资产”项目，应根据“固定资产”和“固定资产清理”科目的期末余额，减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。 （5）综合运用上述填列方法分析填列 例如，“合同资产”和“合同负债”项目,应根据“合同资产”科目和“合同负债”科目的明细科目期末余额分析填列,同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,其中： ①净额为借方余额的,应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列,已计提减值准备的,还应减去“合同资产减值准备”科目中相应的期末余额后的金额填列； ②净额为贷方余额的,应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列 |
“上年年末余额”填列方法 | 本表中的“上年年末余额”栏通常根据上年末有关项目的期末余额填列,且与上年年末资产负债表“期末余额”栏相一致 如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“上年年末余额”栏中的有关项目进行相应调整 如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容同本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“上年年末余额”栏 | |
「考点3」利润表
项目 | 计算过程 |
营业收入 | 营业收入=主营业务收入+其他业务收入 |
营业利润 | 营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失+其他收益+投资收益+净敞口套期收益+公允价值变动收益+资产处置收益（如果不是收益，而是损失，则以负号“-”列示） |
利润总额 | 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 |
净利润 | 净利润=利润总额-所得税费用 |
其他综合收益的税后净额 | 反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额 |
综合收益总额 | 反映企业净利润与其他综合收益的税后净额的合计金额 |
「考点4」现金流量表
现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
（一）现金及现金等价物
核算口径 | 判断要点 |
现金 | 库存现金+可以随时用于支付的存款 |
现金等价物 | 指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资 现金等价物通常包括购买日起三个月内到期的债券投资 |
提示：现金流量表中现金及现金等价物是一个整体，核算其流入和流出，因此企业现金形式的转换、现金和现金等价物之间的转换不属于现金流量表的内容，不影响现金流入、流出以及净额。 | |
（二）现金流量的分类
现金流量，是指某一段时间内企业现金和现金等价物的流入和流出数量，可以分为三类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。
类别 | 定义 | 判断要点 |
投资活动产生的现金流量 | 对内投资：长期资产的购建及处置 对外投资：不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动 | 现金流特征：先流出，再流入 |
筹资活动产生的现金流量 | 导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等 | 现金流特征：先流入，再流出 |
经营活动产生的现金流量 | 企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、购买商品或接受劳务、收到返还的税费、支付工资、缴纳各项税款等 | 排除法 |
提示1：判断属于哪一类现金流量，前提是该事项不属于现金及现金等价物内部的转换。 | ||
提示2：判断时遵循“相关性原则”，比如筹资过程中支付的佣金手续费属于筹资活动；分配股利属于筹资活动，而收到股利属于投资活动；收到因自然灾害报废固定资产的保险赔偿款属于投资活动，而收到保险公司对于存货毁损的赔偿款则属于经营活动。 | ||
【解读】
（1）对于混合性的现金流量分类，优先级为：筹资>投资>经营。
例1，支付的为购建固定资产发生的专门借款利息，既属于投资活动（购建固定资产），又属于筹资活动（借款），属于混合性现金流量，根据优先级应分类为筹资活动现金流量。
例2，支付的在建工程人员工资，既属于经营活动（支付职工工资），又属于投资活动（购建固定资产），属于混合性现金流量，根据优先级应分类为投资活动现金流量。
（2）与租赁相关的现金流量的分类
①支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额、低价值资产租赁付款额、未纳入租赁负债的可变租赁付款额，以及支付的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出；
②企业应当将偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，以及支付的预付租金和租赁保证金计入筹资活动现金流出。
（3）企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。
【考点收纳盒】几类易混淆的现金流分类
情形 | 现金流分类 |
银行承兑汇票到期兑现 | 经营活动 |
银行承兑汇票贴现且不附追索权 | 经营活动 |
银行承兑汇票贴现且附追索权 | 筹资活动 |
应收账款保理且附追索权 | 筹资活动 |
提示：以上相关情形不符合框架中的现金流特征，需要特殊记忆所属类别！ | |
（三）间接法计算
根据规定，企业应当采用间接法在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。
调整内容可以分为2类：一是调整不影响现金流量的损益项目；二是剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响。
调节项目 | 具体内容 |
利润表调节项目： 调增损失、调减收益 | 没有发生现金支出的损失：调增 ①资产减值损失、信用减值损失 ②折旧、摊销的费用 |
不属于经营活动的费用或损失：调增（收益则调减） ①资产处置损失 ②投资损失 ③财务费用 ④公允价值变动损失 | |
资产负债表调节项目： 借方调减、贷方调增 | 资产的减少（贷方）：调增（如资产增加，则在借方，就调减） ①递延所得税资产减少 ②存货的减少 ③经营性应收项目减少 |
负债的增加（贷方）：调增（如负债减少，则在借方，就调减） ①递延所得税负债的增加 ②经营性应付项目增加 |
【解读】
（1）利润表+资产：反向调；负债：同向调
（2）资产反向调整原因
买资产：资产增加、现金减少
卖资产：资产减少、现金增加
（3）负债同向调整原因
借钱：负债增加、现金增加
还钱：负债减少、现金减少
「考点5」所有者权益变动表
(一)所有者权益变动表的内容
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益包括实收资本(或股本)、其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积和未分配利润等。准则规定，所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。
综合收益和与所有者(或股东)的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。企业至少应当单独列示反映下列信息的项目：（1）综合收益总额；（2）会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额；（3）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（4）提取的盈余公积；（5）所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。
(二)所有者权益变动表的结构
企业应当以矩阵的形式列示所有者权益变动表：一方面，列示导致所有者权益变动的交易或事项，按所有者权益变动的来源对一定时期所有者权益变动情况进行全面反映；另一方面，按照所有者权益各组成部分(包括实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、库存股等)及其总额列示相关交易或事项对所有者权益的影响。此外，企业还需要提供比较所有者权益变动表，所有者权益变动表还就各项目再分为“本年金额”和“上年金额”两栏分别填列。
二、所有者权益变动表的填列方法
（一）上年金额栏的填列方法
所有者权益变动表“上年金额”栏内各项数字，应根据上年度所有者权益变动表“本年金额”栏内所列数字填列。如果上年度所有者权益变动表规定的项目的名称和内容与本年度不一致，应对上年度所有者权益变动表各项目的名称和金额按照本年度的规定进行调整，填入所有者权益变动表“上年金额”栏内。
（二）本年金额栏的填列方法
所有者权益变动表“本年金额”栏内各项数字一般应根据“实收资本（或股本）”“其他权益工具”“资本公积”“盈余公积”“专项储备”“其他综合收益”“利润分配”“库存股”“以前年度损益调整”等科目及其明细科目的发生额分析填列。
「考点6」财务报表附注披露
（一）分部报告
1.经营分部的认定
经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：
①该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；
②企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；
③企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。
2.报告分部的认定
入选分部要求 | 满足3个条件之一 | 该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上 |
该分部的分部利润（亏损）的绝对值，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对值两者中较大者的10%或者以上 | ||
该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上（没有净资产、负债） | ||
未满足条件但企业认为披露分部信息对财报使用者有用 | ||
数量要求 | 报告分部的数量通常不超过10个。如果报告分部的数量超过10个需要合并的，以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并 | |
累计收入要求 | 报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足规定的条件），直到该比重达到75% | |
（二）关联方披露
1.构成关联方关系的情形
法规 | 构成关联方关系 |
《企业会计准则第36号——关联方披露》（2016） | 该企业的母公司，包括直接控制、间接控制，只要能控制就行 对该企业实施共同控制的投资方 对该企业施加重大影响的投资方 与该企业受同一母公司控制的其他企业 该企业的子公司，包括直接控制、间接控制，只要能控制就行 该企业的合营企业 该企业的联营企业 |
该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员 该企业或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员 该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制的其他企业 | |
该企业关键管理人员提供服务的提供方与服务接受方：提供关键管理人员服务的主体(以下简称服务提供方)向接受该服务的主体(以下简称服务接受方)提供关键管理人员服务的,服务提供方和服务接受方之间是否构成关联方关系应当具体分析判断。 ①服务接受方在编制财务报表时,应当将服务提供方作为关联方进行相关披露。服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报酬,但应当披露其接受服务而应支付的金额。 ②服务提供方在编制财务报表时,不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照《企业会计准则第36号——关联方披露》判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理 | |
《企业会计准则解释第13号》（2019） | 企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业 |
企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业 |
2.不构成关联方的情形
①与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及因与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商之间，不构成关联方关系。 |
②仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。 |
③与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。 |
④两方或两方以上受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。 |
【解读】
1.关联方：只看血缘，不看姻缘。因此，“夫妻企业” 不属于，“母子企业” 属于，“姊妹企业”一般属于（塑料姐妹花除外）
①夫妻企业：合营方之间、联营者之间
②母子企业（广义）：母公司与子公司、合营方与合营企业、联营方与联营企业
③姊妹企业：子公司与子公司（受同一方控制），企业与集团内其他成员单位的合营企业或者联营企业，企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业
④塑料姐妹花：受同一方重大影响的企业之间
3.关联关系的披露
①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息 |
②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素 |
③对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露 |
「考点7」中期财务报告
中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。中期财务报告包括月度、季度、半年度，也包括年初至本中期末的财务报告。
至少应当包括的部分 | （1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）附注（三表一注，无所有者权益变动表） | ||
编制应遵循的原则 | （1）遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则 （2）遵循重要性原则（重要性程度的判断以中期财务数据为基础，不得以预计的年度财务数据为基础） （3）遵循及时性原则 | ||
确认与计量原则 | 1.中期财务报告确认与计量的基本原则 ①中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报告所采用的原则相一致 ②在编制中期财务报告时，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础 ③不得随意变更会计政策 2.季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量 对于季节性、周期性或者偶然性取得的收入，除了在会计年度末允许预计或者递延的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延。 3.会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量 对于会计年度中不均匀发生的费用，除了在会计年度末允许预提或者待摊的之外，企业均应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预提或者待摊。 | ||
比较报表编制要求 | 本中期 | 比较报表 | |
资产负债表 | 本中期末 | 上年度末 | |
利润表 | ①本中期的利润表（本期发生） ②年初至本中期末的利润表（本期累计） | ①上年同中期的利润表（本期发生） ②上年初至上年同中期末的利润表（本期累计） | |
现金流量表 | 年初至本中期末的 | 上年度年初至上年可比中期末的 | |
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