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注册会计师考试 会计第20章 非货币性资产交换考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第20章 非货币性资产交换考点概括
「考点1」非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
（一）判断是否属于非货币性资产交换
步骤 | 框架要点 | 备注 |
①换入、换出资产均为非货币性资产 | 货币性资产：货币资金+取得固定或可确定的货币资金的权利 非货币性资产：排除法 | 常考货币性资产： 现金、银行存款、应收账款、应收票据、债权投资等(钱、短期债权等) 常考非货币性资产： 存货、预付账款、固定资产、无形资产、投资性房地产、交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资、长期股权投资等 |
②涉及补价的，补价比例＜25% | 补价比例=不含税补价/不含税最大公允价值 | “不含税”指的是不含增值税 |
提示：不符合非货币性资产交换的，不适用非货币性资产交换准则，按照货币性资产交换来处理，视同正常销售/处置。 | ||
【解读】
其他债权投资在《非货币性资产交换》准则中被认定为非货币性资产，但在《外币折算》准则中被认定为货币性资产，这是不同准则的冲突，需要注意辨析。
（二）非货币性资产交换准则适用范围
步骤 | 框架要点 |
属于非货币性资产交换 | 详见“（一）判断是否属于非货币性资产交换” |
不属于5种情形 | ①以存货作为换出资产，换出方适用《收入》准则（非现金对价），但换入方适用《非货币性资产交换》准则 |
②非货币性资产交换中涉及企业合并，适用《企业合并》、《长投》、《合并报表》准则 | |
③非货币性资产交换中涉及租赁，适用《租赁》准则 | |
④非货币性资产交换中涉及金融资产，适用《金融工具》相关准则 | |
⑤非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入，适用权益性交易的有关会计处理规定 |
「考点2」非货币性资产交换的确认和计量原则
（一）非货币性资产交换的确认原则
确认时点 | ①换入资产：在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认 ②换出资产：在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认 |
换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的 | ①换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债 ②换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产 |
（二）非货币性资产交换的计量原则
条件 | 能否同时满足 | 计量基础 |
（1）该项交换具有商业实质 （2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 | √ | 公允价值 |
× | 账面价值 | |
（1）满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： ①换入资产未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同 ②使用换入资产与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 （2）换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量的，应以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（实务中，考虑补价因素后，换入资产的公允与换出资产的公允是一致的） | ||
「考点3」非货币性资产交换的会计处理
（一）以公允价值为基础计量的会计处理
换入 资产 | 处理原则 | 对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。（视同购买） 【提示】如果换入的是金融资产，则应根据金融工具准则按其公允价值确认入账成本。 |
换入资产入账价值 | ①换入资产入账价值＝换出资产公允＋换出资产销项税＋支付补价公允（或－收到补价公允）－换入资产的进项税+与换入资产相关的税费 ②换入资产入账价值＝换入资产公允+与换入资产相关的税费 提示：公式①优先于公式②，但实务中2个公式结果通常一致。 | |
换出 资产 | 处理 原则 | 对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（视同出售，该计哪就计哪） |
具体情形 | ①换出固定资产、无形资产：公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益 ②换出长期股权投资：差额计入投资收益；权益法长投还要结转其他综合收益、其他资本公积 ③换出投资性房地产：确认其他业务收入、结转其他业务成本；公允价值计量的投资性房地产还要结转公允价值变动损益、其他综合收益 ④换出金融资产： 债权投资、交易性金融资产：差额计入投资收益 其他债权投资：差额及其他综合收益计入投资收益 其他权益工具投资：差额及其他综合收益计入留存收益 | |
BT提醒 | 涉及 补价 | ①对于支付补价方：作为补价的货币性资产构成换入资产所付出对价的一部分 ②对于收到补价方：作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分 |
相关 税费 | ①与换出资产有关的相关税费：与出售资产相关税费的会计处理相同，一般影响换出资产的处置损益。 ②与换入资产有关的相关税费：与购入资产相关税费的会计处理相同，一般计入换入资产的成本 |
【解读】以公平交换原则理解非货币性资产交换
换出资产公允合计 | = | 换入资产公允合计 |
换出资产公允价值 换出资产销项税额 支付补价 | 换入资产公允价值 换入资产进项税额 收到补价 | |
原理：换入资产公允合计=换出资产公允合计（符合公平交换原则） 即：换入资产公允价值+换入资产进项税额+收到补价=换出资产公允价值+换出资产销项税额+支付补价 推导： 换入资产公允价值=换出资产公允价值+换出资产销项税额+支付补价（或-收到补价）-换入资产进项税额 换入资产入账价值=换入资产公允价值+与换入资产相关的税费=换出资产公允价值+换出资产销项税额+支付补价（或-收到补价）-换入资产进项税额+与换入资产相关的税费 提示1.换出方换出的资产为存货时，按照收入章节非现金对价处理。 提示2.其他情形下，即便是不属于非货币性资产交换准则适用范围（4种特殊），计算题也按照本框架处理。 | ||
（二）以账面价值为基础计量的会计处理
换出资产 | 换出资产账面价值 | 换出资产销项税 | 支付补价 | 换出资产账面合计 |
换入资产 | 换入资产入账价值 | 换入资产进项税 | 取得补价 | 换入资产账面合计 |
①换出资产账面合计=换入资产账面合计（符合公平市场交易） ②确认换入资产入账价值： 换入资产入账价值=换出资产账面合计-换入资产进项税-取得补价 ③确认换出方换出资产对利润总额的影响：不视同处置，不影响损益 | ||||
（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理
以公允价值计量 | 以账面价值计量 | |
换入 资产 | 第1步：先单独确认金融资产入账价值 金融资产入账价值=当日公允
第2步：再分摊非金融资产入账价值 各非金融资产入账价值=公允价值比例×（换出资产总公允-金融资产公允）+与该资产相关的税费 公允价值比例=该资产公允/非金融资产总公允 | 各换入资产入账价值=公允价值比例×（换出资产的账面价值总额+支付补价的账面价值/-收到补价的公允价值）+与该资产相关的税费
提示：换入资产公允价值不能可靠计量的，也可以按照换入资产账面价值比例分摊 |
换出 资产 | 视同销售，差额计入当期损益 | 换出资产终止确认时不确认损益 |
【解读】涉及多项资产的，优先确认金融资产入账价值，剩下待摊金额按比例分摊至非金融资产。
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