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注册会计师考试会计第15章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营考点概括

第15章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营考点概括

「考点1」持有待售的分类

（一）持有待售的定义、划分条件

定义	企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别【提示】处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债
划分条件（同时满足）	可立即出售	根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下可立即出售（已做好出售准备）
	出售极可能发生	①企业已经就一项出售计划作出决议 ②获得确定的购买承诺 ③预计出售将在一年内完成
延长一年期限的例外条款	非关联方发生以下情形（关联方不允许例外）： ①买方意外设定条件，企业已采取措施且预计能在设定条件起1年内化解 ②罕见情况（例如不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况），企业已采取措施且重新满足持有待售条件

【解读】

持有待售，虽然已经签订合同，但暂时并未交付，该资产仍然在本企业，所以不能终止确认，但因为性质（用途）发生改变，所以要将其从非流动资产划分为流动资产（持有待售）。

（二）持有待售的特殊情况

1.专为转售而取得的资产

如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且3个月内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件（资产可立即出售+已作出决议+已获得购买承诺），应当在取得日将其划分为持有待售类别。

2.持有待售的长期股权投资

长期股权投资类别	要点	备注
控制性权益（子公司）	丧失控制权：全部划分为持有待售类别（个别报表长投全部划分为持有待售资产；合并报表所有资产负债分别划分为持有待售资产以及持有待售负债，合并范围不变）	全部划分原则
控制性权益（子公司）	不丧失控制权：不划分为持有待售类别	全部划分原则
非控制性权益（联营、合营企业）	预计出售部分划分为持有待售资产	部分划分原则
非控制性权益（联营、合营企业）	剩余部分继续按照权益法进行持续计量	部分划分原则

3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组：不应当将其划分为持有待售类别

「考点2」持有待售的计量

（一）持有待售的非流动资产计量

环节	会计处理	备注
转换前正常处理	继续计提折旧或摊销，考虑减值	一切照旧
转换时重分类	旧资产：原有资产划分持有待售 ①先结转账面价值 ②再考虑是否确认持有待售减值准备（如果账面价值>可收回金额）	①持有待售资产的可收回金额=公允价值-出售费用（类似存货） ②计提的持有待售资产减值准备，以后可以转回
转换时重分类	新资产：买入资产作为持有待售 ①假定不划分为持有待售类别的初始入账金额与可收回金额孰低入账 ②差额计入资产减值损失	直接按两者孰低确定账面价值，减值损失在以后不能转回
转换后考虑减值	持有待售类别账面价值＞可收回金额，计提持有待售减值准备	①持有待售类别不折旧不摊销但要考虑减值（类比存货）
转换后考虑减值	持有待售类别账面价值＜可收回金额，转回持有待售减值准备，以持有待售减值准备金额为限	②划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失可在其金额内转回；划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回
转换后打回原型	以假定未转换为持有待售类别持续计算的账面价值和可收回金额孰低者入账，入账价值与持有待售类别账面价值差额计入资产减值损失	-
处置持有待售非流动资产	处置持有待售类别时结平账面价值，差额计入投资收益（原资产为长期股权投资）或资产处置损益（原资产为固定资产、无形资产、处置组）	-

（二）持有待售的处置组（了解）

处置组	定义	处置组是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债
	组成部分	处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产、流动负债、非流动资产和非流动负债，也可能包含分摊的商誉
划分为持有待售前	应按照相应的会计准则计量处置组中的各项资产和负债的账面价值（同持有待售的非流动资产的处理）
划分为持有待售时	①将处置组中的资产和负债转为持有待售资产类别和持有待售负债类别固定资产和无形资产按照净额转到持有待售资产存货将成本和存货跌价准备分别转到持有待售资产和持有待售资产减值准备 ②持有待售处置组的账面价值A与其公允价值减出售费用的金额B孰低计量 A＞B的差额计提资产减值损失和资产减值准备；A＜B则不进行会计处理
划分为持有待售后（区分处理原则）	①按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值
	②企业应比较资产负债表日持有待售的处置组整体账面价值A与公允价值减去出售费用后的净额B 如果A＞B ，差额确认为资产减值损失，同时计提持有待售资产减值准备【提示】对于处置组确认的资产减值损失，应先抵减商誉账面价值（如有商誉），再根据处置组中适用于持有待售准则的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值（不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则的非流动资产）如果A＜B ，以前减记的金额应当予以恢复，并按照处置组中除商誉外的非流动资产的账面价值所占比重按比例增加其账面价值，转回金额计入当期损益。【提示】已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回

【解读】

处置组是个“大杂烩”，其包含的资产和负债因为性质不同，会计处理方式也不同。处置组中的项目可以分为以下几种：

分类	项目	适用准则
流动资产	库存现金、应收账款、存货等	对应的资产准则
不适用持有待售准则的其他非流动资产	①投资性房地产	《企业会计准则第3号——投资性房地产》
	②生物资产	《企业会计准则第5号——生物资产》
	③职工薪酬形成的资产	《企业会计准则第9号——职工薪酬》
	④递延所得税资产	《企业会计准则第18号——所得税》
	⑤金融工具规范的资产	金融工具相关会计准则
	⑥保险合同产生的权利	保险合同相关会计准则
适用持有待售准则的其他非流动资产	除上述以外的资产，例如：固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式）、长期股权投资、商誉	《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
负债	应付账款、应付职工薪酬等	对应的负债准则

（三）持有待售类别的列报

1.持有待售资产和负债不能相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。

2.对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组的资产和负债，不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。

3.非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。

「考点3」终止经营

定义	终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别： ①该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区； ②该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分； ③该组成部分是专为转售而取得的子公司
判断	①有一定规模（专为转售而取得的子公司除外） ②能单独区分 ③已划分为持有待售或已处置（主要业务终止）
列报	基本原则	企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益
	持续经营损益	不符合终止经营的部分所产生的的损益
	终止经营损益	符合终止经营的部分所产生的损益（包含整个报告期间，而非被认定终止经营后的期间）