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注册会计师考试 会计第13章 金融工具考点概括
尤半山
03-11
【注会会计知识点】
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第13章 金融工具考点概括
「考点1」金融工具概述
（一）金融工具的定义
定义 | 金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。 金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。 |
注意事项 | ①非合同权利或义务不是金融工具。 应交税费是企业按照税收法规规定承担的义务，不是以合同为基础的义务，因此不符合金融工具定义。 预计负债是推定义务而不是合同义务，也不符合金融工具定义。 |
②长期股权投资属于金融资产，但不由《金融工具》准则规范。 |
（二）金融资产的定义
金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
条件 | 举例 |
①从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利 | 例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款（银行）等均属于金融资产 而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利 |
②在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利 | 例如，企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具。 【提示】期权是一种对赌协议，类似彩票。对于期权持有方，赌赢了赚大钱，赌亏了只损失期权费 |
③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具 | 例如，1月1日甲公司向乙公司支付1 000万，约定3个月后乙公司用甲公司普通股股票偿还这1 000万，而甲公司可获取的普通股的数量由3月31日甲公司股价决定，甲公司应确认为金融资产 |
④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 （“固定换固定”情形除外） | 例如，甲公司于2×21年1月1日向乙公司支付50万元购入以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，甲公司有权以每股10元的价格向乙公司购入甲公司普通股30万股，行权日为2×21年6月30日。在行权日，期权将以甲公司普通股净额结算。假设行权日甲公司普通股的每股市价为12元，则期权的公允价值为60[（12－10）×30]万元，则甲公司会收到5（60/12）万股自身普通股对看涨期权进行净额结算。 |
【解读】
金融资产还可以分为基础金融工具和衍生金融工具。
衍生工具，是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动。
（2）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。
（3）在未来某一日期结算。
常见基础金融工具有股票、基金、债券等，常见的衍生工具有期权、期货、远期合同等。
「考点2」金融资产和金融负债的分类
（一）金融资产的分类
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类： |
①以摊余成本计量的金融资产 |
②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 |
③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 |
1.管理金融资产的业务模式
业务模式 | 要点说明 |
以收取合同现金流量为目标的业务模式（到点收息，到点收本） | 以下情况不影响企业采取以收取合同现金流量为目标的业务模式： ①企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而出售； ②出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总出售的价值非常小（即使频繁发生）； ③出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量 |
以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 （两者兼有） | 在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。 例如，企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配 |
其他业务模式 （出售） | 如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是以既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。 在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量，即使在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，亦不会影响这一判定 |
【解读】
（1）企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，在金融资产组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式；同一企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
（2）集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式。对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常一致。
2.合同现金流量特征与基本借贷安排相一致
合同现金流量特征与基本借贷安排相一致即合同现金流量特征符合基本借贷安排：相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付（合同约定现金流=本金+利息） | ||
一般情况下，符合基本借贷安排的金融资产 | 应收账款、普通债券、保本/固收理财产品 | |
一般情况下，不符合基本借贷安排的金融资产 | 股票、基金（股票型、债券型、货币基金或者混合基金）、可转债 | |
①本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动 | ||
②利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险（如流动性风险）、成本和利润（如管理费用）的对价 | ||
③如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（例如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征 | ||
针对第③点举例（了解即可） | 甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券，则该债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩（现金流存在与借贷无关的风险敞口） | |
如果贷款的利息支付金额与涉及债务人业绩的一些变量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，则该贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。（现金流存在与借贷无关的风险敞口） | ||
甲企业持有一项具有固定到期日且支付浮动市场利率的债券。合同规定了利率浮动的上限——对于固定利率或浮动利率特征的金融工具，只要利息反映了对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，则其符合本金加利息的合同现金流量特征。本例中，合同条款设定利率上限，可以看作是固定利率和浮动利率相结合的工具，通过合同设定利率上限可能降低合同现金流量的波动性 某些金融资产的合同现金流量特征中包含杠杆因素，杠杆导致合同现金流量的变动性增加，不符合利息的经济特征。例如，期权、远期合同和互换合同等，此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征（杠杆因素导致波动性敞口） | ||
【记忆面包】
此处说的“基本借贷安排”不是咱们会计科目里的“借”与“贷”，其本质更接近生活中“欠债还钱”的借贷。遇到时可以联想一下“房贷”的偿还模式，只要超出了“仅还本付息”的范畴，就都不符合“基本借贷安排”。
3.金融资产的具体分类
分类标准 | 所属类型 | 核算科目 | |
合同现金流量特征 | 业务模式 | ||
符合基本借贷安排 | 以收取合同现金流量为目标 | 以摊余成本计量的金融资产 | 债权投资、应收账款、贷款等 |
以收取合同现金流量以及出售为双重目标 | 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（分类型） | 其他债权投资 | |
以出售为目标（其他业务模式） | 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | 交易性金融资产 | |
不符合基本借贷安排 | 不限制 | ||
不符合基本借贷安排（权益工具投资） | 不以出售为目标（非交易性） | 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（指定型） | 其他权益工具投资 |
提示：在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。 | |||
【解读】
（1）如何判断某项权益投资的会计处理适用长期股权投资准则还是金融工具准则？
①首先，企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。
②其次，如果该投资不适用长期股权投资准则，企业应当根据金融工具确认计量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。
③风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，适用金融工具确认计量准则。
提示：投资机构会买很多上市公司股票，有的持股比例还很高，但是因为投资机构实质不参与被投资公司的生产经营决策，所以并不具有重大影响或者控制，不作为长投来核算，更不纳入合并报表，而是作为交易性金融资产来核算，因此是适用金融工具准则的。
（2）企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（3）此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足本章中权益工具定义的工具。例如，普通股对于发行方而言，满足权益工具定义，对于投资方而言， 属于权益工具投资。（2022年新增）
（4）企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业 务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【考点收纳盒】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
分类型 | 指定型 | |
分类或 指定条件 | ①业务模式：收取合同现金流量+出售 ②合同现金流量特征：满足基本借贷安排 | 非交易性权益工具投资 |
金融资产性质 | 债权类投资 | 股权类投资 |
科目 | 其他债权投资 | 其他权益工具投资 |
初始计量 | 公允价值+交易费用 | 公允价值+交易费用 |
后续计量 | ①公允价值变动计入的其他综合收益，以后能转损益 ②汇兑损益计入财务费用 | ①公允价值变动计入的其他综合收益，以后不能转损益 ②汇兑损益计入其他综合收益 |
处置 | ①实际收到价款与账面价值的差额计入投资收益 ②持有期间形成的其他综合收益转投资收益 | ①实际收到价款与账面价值的差额计入留存收益 ②持有期间形成的其他综合收益转留存收益 |
（二）金融负债的分类
1.金融负债的分类
除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（2）不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
（3）不属于上述第1项或第2项情形的财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺。
【解读】
（1）除了极其特殊情况，金融负债要么分类为以公允价值计量的金融负债，要么分类为以摊余成本计量的金融负债。
（2）在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
2.公允价值选择权
在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但该指定应当满足下列条件之一：
（1）该指定能够消除或显著减少会计错配。
（2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在内部以此为基础向关键管理人员报告。
「考点3」金融负债和权益工具的区分
（一）金融负债的定义
金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
条件 | 举例 | 对比金融资产 |
①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务 | 例如，企业发行的承诺支付固定利息的公司债券。 | ①从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。 |
②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务 | 例如，企业发行的看涨期权或看跌期权等衍生工具。 | ②在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。 |
③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具 | 例如，A企业向B企业收取100万元，承诺两个月后向B企业交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。 | ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具 |
④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外（固定换固定的除外） | 例如，公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以普通股净额或者现金结算。 【提示】如果以普通股总额结算，则属于固定换固定的情形。 | ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 |
（二）权益工具的定义
同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：
（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；例如发行股票。（排除金融负债前2个条件）
（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如认股权证、以普通股总额结算的期权。（排除金融负债后2个条件）
综上，什么是权益工具？——不是金融负债的那个！
（三）金融负债和权益工具区分的基本原则
判断要点 | 是 | 否 | 备注 |
发行方是否可以无条件避免交付现金或其他金融资产的义务 | 权益工具 | 金融负债 | 豁免清算交付义务 豁免股利推动机制 豁免票息递增机制 |
以自身权益工具作为结算方式进行结算的，是否符合“双固定原则” | 权益工具 | 金融负债 | - |
【解读】
区分原则
（1）最终以现金或者其他金融资产（除了自身权益工具以外的其他金融资产）结算该金融工具的，看是否能无条件避免支付义务；
（2）最终以自身权益工具结算该金融工具的，看是否支付固定数量的自身权益工具。
（四）金融负债与权益工具的重分类
基本原则 | 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类 |
权益工具重分类为金融负债 | 发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债。以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益 |
金融负债重分类为权益工具 | 发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量 |
「考点4」金融资产的计量
（一）以摊余成本计量的金融资产的会计处理
交易或事项 | 会计处理要点 | 会计分录 |
初始计量 | ①初始入账金额=公允价值+交易费用 ②实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 | 借：债权投资——成本（面值金额） ——利息调整（差额，也可能在贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 |
后续计量 （资产负债表日计提利息收入） | ①分期付息、一次还本的债券 （票面利息计入应收利息） | 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本或账面余额×实际利率） 债权投资——利息调整（差额，也可能在借方） |
②到期一次还本付息的债券 （票面利息计入债权投资——应计利息） | 借：债权投资——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本或账面余额×实际利率） 债权投资——利息调整（差额，也可能在借方） | |
处置 | 实际收到价款与账面价值的差额计入投资收益 | 借：银行存款 债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 ——利息调整（也可能在借方） ——应计利息 投资收益（差额，也可能在借方） |
【解读】
1.此处未考虑金融资产减值对计提利息收入的影响。
（1）在学习“金融资产减值”之前，投资收益的计算可以理解为：投资收益=期初摊余成本×实际利率。
（2）在学习“金融资产减值”之后，投资收益的计算要看上期期末所处的金融资产减值阶段。
①第1-2阶段，即信用风险自初始确认后未显著增加或已显著增加但尚未发生信用减值
投资收益=期初账面余额×实际利率
②第3阶段，即初始确认后发生信用减值
投资收益=期初摊余成本×实际利率
③购入或源生时已发生信用减值
投资收益=期初摊余成本×经信用调整的实际利率
2.什么是摊余成本？
其实，很简单，摊余成本就是借贷资金的剩余本金，它一般等于该金融资产或金融负债的账面价值。通俗来说，就是我借给你一笔钱，在计算实际利息和扣除已经收到的还款后，剩下本金有多少，也就是你还欠我多少。
（二）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（分类型）
交易或事项 | 会计处理要点 | 会计分录 |
初始计量 | ①初始入账金额=公允价值+交易费用 ②实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 | 借：其他债权投资——成本（面值金额） ——利息调整（差额，也可能在贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 |
后续计量 | ①按实际利率法计提利息收入，摊销利息调整（同债权投资） | 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初账面余额或摊余成本×实际利率） 其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方） |
②确认公允价值变动，计入其他综合收益 | ①若其他债权投资公允价值上升 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益 ②若其他债权投资公允价值下降 借：其他综合收益 贷：其他债权投资——公允价值变动 | |
处置 | ①实际收到价款与账面价值的差额计入投资收益 | 借：银行存款 贷：其他债权投资——成本 ——利息调整（也可能在借方） ——公允价值变动（也可能在借方） ——应计利息（到期还本付息的债券） 投资收益（差额，可能在借方） |
②结转其他综合收益，转入投资收益 | 借：其他综合收益 贷：投资收益 （或相反分录） |
【解读】
1.此处依旧未考虑金融资产减值对计提利息收入的影响。详细表述见考点4【解读】。
2.如果是到期一次还本付息的债券，资产负债表日计提利息，应将“应收利息”用“其他债权投资——应计利息”代替。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
交易或事项 | 会计处理要点 | 会计分录 |
初始计量 | ①初始入账金额=公允价值 ②交易费用计入投资收益 ③已宣告但尚未发放的现金股利（股票）或已到付息期尚未领取的利息（债券），单独确认为应收项目 | 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 |
后续计量 | ①持有期间被投资单位宣告发放现金股利或资产负债表日确认利息收入（按票面利息计提） | 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 |
②资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动 | ①公允价值上升时 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 ②公允价值下降时 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动 | |
处置 | ①实际收到价款与账面价值的差额计入投资收益 ②不结转公允价值变动损益 | 借：银行存款 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动（也可能在借方） 投资收益（差额，也可能在借方） |
【解读】
交易性金融资产影响损益总结
（1）交易性金融资产出售时投资收益＝交易性金融资产处置时的损益影响＝净售价－处置时的账面价值；
（2）交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额＝①交易费用＋②到期的利息收益或宣告分红时认定的投资收益＋③转让时的投资收益。
（3）交易性金融资产在持有期间影响营业利润的金额＝①交易费用＋②到期的利息收益或宣告分红时认定的投资收益＋③持有期间公允价值变动＋④转让时的投资收益。
（四）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
交易或事项 | 会计处理要点 | 会计分录 |
初始计量 | ①初始入账金额=公允价值+交易费用 ②实际支付的价款中包括的已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。 | 借：其他权益工具投资——成本（公允价值＋交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款 |
后续计量 | ①被投资单位宣告发放现金股利 ②被投资单位收到现金股利 | ①借：应收股利 贷：投资收益 ②借：银行存款 贷：应收股利 |
资产负债表日公允价值变动 | ①若其他权益工具投资公允价值上升 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益 ②若其他权益工具投资公允价值下降 借：其他综合收益 贷：其他权益工具投资——公允价值变动 | |
处置 | ①实际收到价款与账面价值的差额计入留存收益 ②结转其他综合收益，转入留存收益 | 借：银行存款 贷：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动（也可能在借方） 盈余公积（差额，也可能在借方） 利润分配——未分配利润（差额，也可能在借方） 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 （或相反分录） |
【考点收纳盒】
（一）金融资产初始计量要点
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。
交易费用 | 一般情况下取得金融资产所支付的交易费用计入金融资产成本，两个特殊情况除外： ①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，交易费用计入投资收益 ②合并形成的长期股权投资（包括同一控制和非同一控制），交易费用计入管理费用 |
应收项目 | 为取得金融资产支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目，不计入金融资产成本 |
（二）各金融资产后续计量相关要点（包括减值）
类型 | 核算科目 | 框架要点 |
以摊余成本计量的金融资产 | 债权投资 | 实际利率法 |
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（分类型） | 其他债权投资 | ①实际利率法计提利息收入 ②确认公允价值变动 |
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（指定型） | 其他权益工具投资 | 区别于分类型以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产： ①初始确认时可以对非交易性权益工具投资进行指定，一经指定不得变更 ②不计提减值（纯公允价值计量基础） ③除了被投资方宣告发放股利时计入投资收益，其他所有变动均不影响利润表：持有期间公允价值变动计入其他综合收益；处置收益直接计入留存收益，并将之前计入其他综合收益的转入留存收益。 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | 交易性金融资产 | 与投资收益相关的特殊处理： ①初始入账时交易费用计入投资收益（注意是借方） ②持有期间宣告发放股利、利息计入投资收益，其中利息为票面利息（因为不是摊余成本计量、不适用实际利率法） ③处置时确认投资收益，历史期间公允价值变动不调整为投资收益（对比投资性房地产公允价值计量处置时的处理） |
「考点5」金融负债的计量
（一）初始计量
企业初始确认金融负债，应当按照公允价值计量，相关交易费用计入当期损益。
（二）后续计量
企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。
2.上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本后续计量。
「考点6」金融资产的重分类
企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。
企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。
企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，甲上市公司决定于2017年3月22日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2017年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2017年 10月15日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2018年1月1日。
（一）以摊余成本计量的金融资产的重分类
重分类前 | 重分类后 | 重分类日计量规则 |
债权投资 | 交易性金融 资产 | 应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益） |
其他债权投资 | ①应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益 ②该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量 |
（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
重分类前 | 重分类后 | 重分类日计量规则 |
其他债权投资 | 债权投资 | ①应将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值（冲销已确认的公允价值），并以调整后的金额作为新账面价值 ②视同该金融资产一直以摊余成本计量 ③该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量 |
交易性金融资产 | ①应当继续以公允价值计量该金融资产 ②将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益 |
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
重分类前 | 重分类后 | 重分类日计量规则 |
交易性金融资产 | 债权投资 | ①应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额 ②企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率 ③企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日 |
其他债权投资 | ①应当继续以公允价值计量该金融资产 ②企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率 ③企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日 |
「考点7」金融工具的减值
（一）金融工具减值概述
1.金融工具减值的方法——预期信用损失法
在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。
2.适用减值规定的金融工具
企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
（2）租赁应收款（应收融资租赁款）
（3）合同资产
（4）部分贷款承诺和财务担保合同（金融负债减值）
3.预期信用损失和损失准备的含义
（1）预期信用损失
预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。其中发生违约的风险，可以理解为发生违约的概率。
【提示】
这里的信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有现金流量与预期能收到的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
（2）损失准备
损失准备，是指针对分类为以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。
（二）金融工具减值的三阶段
购买或源生时未发生信用减值 | 购买或源生时已发生信用减值 | |||
第一阶段 | 第二阶段 | 第三阶段 | - | |
金融资产特征 | 信用风险自初始确认后未显著增加 | 信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值 | 确认后发生信用减值（存在表明发生减值的客观证据） | 确认时已经发生信用减值 |
预期信用损失 | 按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备 | 按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备 | 按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备 | 仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备 |
利息收入 | 账面余额×实际利率 | 账面余额×实际利率 | 摊余成本×实际利率 | 摊余成本×经信用调整的实际利率 |
提示1：实际利率 | ①实际利率一经确认，不得随意变更 | |||
②实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率 | ||||
③经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率 | ||||
提示2：预期信用减值损失模型适用范围 | ①债权投资、其他债权投资 ②租赁应收款（由租赁准则规范） ③合同资产（由收入准则规范） | |||
【解读】
（1）计提损失准备，一定影响期末摊余成本，但不一定影响下期利息收入的计算。在计算当期计息收入时，首先要看上期期末所处金融工具减值的阶段。如果是第1-2阶段，不影响，用期初账面余额（未扣除损失准备）乘以实际利率；如果处于第3阶段，影响，用期初摊余成本（扣除损失准备后的净额）乘以实际利率。
（2）购买或源生时已发生信用减值的金融资产，相当于跨越第1-2阶段，直接进入第三阶段。
（三）金融工具减值的账务处理
1.减值准备的计提和转回
（1）减值准备的计提
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果金融工具（或金融工具组合）的预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为信用减值损失。
借：信用减值损失
资产减值损失（此处仅限于合同资产计提减值）
贷：贷款损失准备
债权投资减值准备
坏账准备
合同资产减值准备
租赁应收款减值准备
预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同）
其他综合收益——信用减值准备（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产）
（2）减值准备的转回
如果资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。
2.已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
借：××准备（已计提的损失准备）
信用减值损失（核销金额大于已计提的损失准备的差额）
贷：贷款/应收账款/合同资产/应收租赁款等（核销金额）
【考点收纳盒】
（1）金融资产减值对于实际利率法计息本金以及账面价值的影响
金融资产减值对实际利率法计息本金、账面价值影响 | 原理 | 要点 |
金融资产减值不一定影响实际利率法计息本金的计算（关键在于减值处于哪个阶段） | 本期实际利率法的计息本金取决上期期末账面余额（上期期末发生第一或第二阶段减值）或摊余成本（上期期末发生第三阶段减值） | 上期期末发生第一、第二阶段减值的：本期计息本金=上期期末账面余额=上期期初未收回本金-上期已收回本金 |
上期期末发生第三阶段减值的：本期计息本金=上期期末摊余成本 | ||
金融资产减值不一定影响账面价值（关键在于金融资产本身适用的计量基础是成本法还是公允价值法） | 账面价值主要取决于金融资产适用的计量基础 | 债权投资（以摊余成本计量的金融资产）： 本期期末账面价值=本期期末摊余成本 |
其他债权投资（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）： 本期期末账面价值=本期期末公允价值 |
「考点8」金融资产转移
分类 | 会计处理 | 情形 |
①转移了所有风险和报酬 | 终止确认 | ①企业无条件出售金融资产； ②企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购 ③企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权 |
②保留了所有风险和报酬 | 继续确认 | ①企业融出证券或进行证券出借 ②企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定回购价格 ③企业出售金融资产，同时向转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权 |
③部分转移 | 继续涉入 | 略，无需了解 |
「考点9」套期会计
（一）套期会计的概述
1. 定义
套期是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动
2. 目标
在财务报告中反映企业采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响
3. 分类
分类 | 定义 | 风险来源 |
公允价值套期 | 对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期 | 该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益（其中影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期） |
现金流量套期 | 对现金流量变动风险敞口进行的套期 | 该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益 |
境外经营净投资套期 | 对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期 | 境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额 |
4.分类举例
分类 | 举例 |
公允价值套期 | ①某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期 ②某石油公司签订一项6个月后以固定价格购买原油的合同（尚未确认的确定承诺），为规避原油价格风险，该公司签订一项未来卖出原油的期货合约，对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期 ③某企业购买一项看跌期权合同，对持有的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期 |
现金流量套期 | ①某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约，对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期 ②某橡胶制品公司签订一项期货合约，对3个月后预期极可能发生的与购买橡胶相关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期 ③某企业签订一项远期外汇合同，对以固定外币价格买入原材料的极可能发生的预期交易的外汇风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期 |
境外经营净投资套期 | 某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同（尚未确认的确定承诺），为规避外汇风险，签订一项外汇远期合同，对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期 提醒：企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理 |
5. 套期会计方法
定义 | 套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。 |
提醒 | 企业使用金融工具进行风险管理的目的是对冲风险，减少企业损益的波动，而由于常规会计处理方法中有关会计确认和计量基础不一致，在一定会计期间不仅可能无法如实反映企业的风险管理活动，反而可能会在财务报表上“扩大风险”。因此在常规会计处理方法下有可能会产生会计错配和损益波动（企业使用衍生工具对其持有的存货的价格风险进行套期，按照常规会计处理方法，该衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而存货则以成本与可变现净值孰低计量，会导致利润表反映的损益产生较大的波动） |
（二）套期工具和被套期项目
1.套期工具
定义 | 套期工具是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目公允价值或现金流量变动的金融工具 | |
分类 | 套期工具 | 提醒 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具（但签出期权除外） | ①衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有上述一种或一种以上特征的工具 ②衍生工具通常可以作为套期工具 但当衍生工具无法有效地对冲被套期项目风险的，不能作为套期工具（例如企业的签出期权潜在损失可能大于被套期利得，无法对冲风险，故不能作为套期工具） | |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债 | 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、自身信用风险变动引起公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能作为套期工具 | |
对于外汇风险套期，企业可将非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具 | 选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不能作为套期工具 | |
2.被套期项目
定义 | 指使企业面临公允价值或现金流量变动风险且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目 | |
原则 | 企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目 | |
单个项目 | 被套期项目 | 提醒 |
已确认资产或负债 | — | |
尚未确认的确定承诺 | ①尚未确认是指尚未在资产负债表中确认； ②确定承诺是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议 | |
极可能发生的预期交易 | 预期交易是指尚未承诺但预期会发生的交易 | |
境外经营净投资 | 境外经营净投资是指企业在境外经营净资产中的权益份额 ①企业既无计划也不可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目（含贷款），应当视同实质构成境外经营净投资的组成部分 ②因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资 | |
（三）套期会计的确认和计量
1.公允价值套期的确认和计量
套期 工具 | 套期工具产生的利得或损失 | 会计分录 | ||
一般情况 | 应当计入当期损益 | 利得 | 借：套期工具 贷：套期损益 | |
损失 | 借：套期损益 贷：套期工具 | |||
特殊情况 | 若套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，应计入其他综合收益—套期损益 | 利得 | 借：套期工具 贷：其他综合收益—套期损益 | |
损失 | 借：其他综合收益—套期损益 贷：套期工具 | |||
被套期 项目 | 因被套期风险敞口形成的利得或损失 | 会计分录 | ||
一般情况 | 应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值 | 利得 | 借：被套期项目 贷：套期损益 | |
损失 | 借：套期损益 贷：被套期项目 | |||
特殊情况 1 | 被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整 | 利得 | 借：被套期项目 贷：套期损益 | |
损失 | 借：套期损益 贷：被套期项目 | |||
特殊情况 2 | 被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整 | 利得 | 借：被套期项目 贷：其他综合收益—套期损益 | |
损失 | 借：其他综合收益—套期损益 贷：被套期项目 | |||
特殊情况 3 | 被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额 | |||
2.现金流量套期的确认和计量
套期 工具 | 会计处理 | 会计分录 | ||
账务处理 | ①套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益 ②套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分，应计入当期损益 | 利得 | 借：套期工具 贷：其他综合收益（有效套期） 套期损益（无效套期） | |
损失 | 借：其他综合收益（有效套期） 套期损益（无效套期） 贷：套期工具 | |||
现金 流量 套期 储备 | 金额确定 | ①现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定： a. 套期工具自套期开始的累计利得或损失 b. 被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额 ②每期计入其他综合收益的现金流量套期储备金额应为当期现金流量套期储备的变动额 | ||
账务处理 | ①被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的（或非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时），企业应将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额 ②对于其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益 | |||
终止运用 套期方法 | 在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理： ①被套期的未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理 ②被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益 | |||
3.境外经营净投资套期的确认和计量
基本 原则 | 对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理 |
会计 处理 | ①套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益 ②套期工具形成的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益 |
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