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注册会计师考试会计第3章固定资产考点概括

第3章固定资产考点概括

「考点1」固定资产的确认与初始计量

（一）固定资产的定义、确认条件、初始计量原则

项目	含义	特别说明
定义	固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： ①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（不是为了出售） ②使用寿命超过一个会计年度（非流动资产）	出租的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于投资性房地产，不属于固定资产
确认条件	固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认： ①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 ②该固定资产的成本能够可靠地计量	同第一章总论中资产的确认条件
初始计量原则	①固定资产应当按照成本进行初始计量 ②固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出	固定资产的初始计量是指确定固定资产的取得成本

（二）外购固定资产的成本

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

【解读】

（1）相关税费包括关税、契税、车辆购置税等，但不包括可以抵扣的增值税进项税额。

（2）员工培训费不计入固定资产的成本，应当直接计入当期损益（对比专业人员服务费）。

（3）外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。需要安装的固定资产需要将所有成本归集到“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再结转至“固定资产”。

【考点收纳盒1-1】外购固定资产3个特殊情形

情形	成本确定原则	会计分录
①以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产	应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本	略
②外购需要安装的固定资产	通过“在建工程”核算，在外购价税费基础上，加上安装成本	①购入时借：在建工程　　应交税费——应交增值税（进项税额）　贷：银行存款等 ②安装时领用原材料、支付安装工人工资等借：在建工程　贷：原材料、应付职工薪酬等 ③安装完毕交付使用时借：固定资产　贷：在建工程
③购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（分期付款购买固定资产）	固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定	①购入时借：固定资产（购买价款的现值）　　未确认融资费用（差额）　贷：长期应付款（应付金额） ②每个资产负债表日按实际利率摊销未确认融资费用和支付价款借：财务费用/在建工程（满足资本化条件）　贷：未确认融资费用借：长期应付款　贷：银行存款

（三）自行建造固定资产的成本

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

企业自行建造固定资产，包括自营方式建造固定资产和出包方式建造固定资产两种方式。两种方式下，发生（或结算）的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目结转至“固定资产”科目。

1. 自行建造固定资产的成本

自营方式建造	①用于生产设备的工程物资、领用原材料、领用自制产成品等，进项税额均可抵扣
	②建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损（自然灾害原因导致的除外），减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支
	③符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理
	④所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额
出包方式建造	①企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。这里注意区分：房地产企业为构建商品房取得的土地使用权，应确认为存货
	②企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括建筑工程支出、安装工程支出以及待摊支出
	③待摊支出指在建设期间发生的不能直接计入某项固定资产价值而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、税金、资本化利息、建设期间工程物资盘亏报废毁损净损失

2. 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费的会计处理

提取安全费用时

计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。

借：生产成本（或当期损益）

　贷：专项储备

使用提取的安全费用时

①属于费用性支出，直接冲减专项储备：

借：专项储备

　贷：银行存款

②形成固定资产的：待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

借：在建工程

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款等

借：固定资产

　贷：在建工程

借：专项储备

　贷：累计折旧（全额计提，以后不提）

【解读】

①“专项储备”是所有者权益类的一级科目，增加记贷方，减少记借方。

②“累计折旧”是固定资产的备抵科目，跟其他资产类的备抵科目一样，增加记贷方，减少记借方。正好与资产类科目的借贷方向相反。

3. 特定行业特定固定资产弃置费用的会计处理

处理原则	存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。
	弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。
	一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。
	由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本： ① 对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。 ②对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
会计分录	借：固定资产　贷：在建工程（实际发生的建造成本）　　　预计负债（弃置费用的现值）借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率）　贷：预计负债借：预计负债　贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

4.关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的会计处理（2022年新变化）

交易或事项	具体规定
（1）试运行销售	①对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益 ②不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出
（2）试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前	①符合《企业会计准则第 1 号——存货》规定的应当确认为存货（以后销售确认收入、结转成本） ②符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产（以后销售确认资产处置损益）
（3）固定资产达到预定可使用状态前的必要支出	①应计入该固定资产成本，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出 ②测试固定资产可否正常运转，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩

【解读】新旧准则的变动

准则以前规定基建项目的试运行成本与试运行销售收入作为联合试车费用或收入，应计入“在建工程-待摊支出”。但根据最新规定（会计准则解释15号），试运行销售收入与成本分别核算，计入企业当期损益；未实现销售的反映为存货或其他资产。

（四）其他方式取得的固定资产的成本

1.投资投入的固定资产的成本

应按照合同或者协议约定价值确定，但是约定价值不公允的除外。

2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得固定资产的成本

详见后续章节相关内容。

3.盘盈固定资产的成本

作为前期差错更正处理，在按管理权限报经批准处理前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

「考点2」固定资产折旧

（一）固定资产折旧的定义

折旧，是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额=固定资产原价-预计净残值-已计提的固定资产减值准备累计金额

（二）影响固定资产折旧的因素

影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：

（1）固定资产原价（即固定资产的成本）；

（2）固定资产的使用寿命；

（3）预计净残值（预计处置价款扣除处置费用后的金额）；

（4）固定资产减值准备。

（三）固定资产折旧范围

总体原则	企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
注意事项	①固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。（2017年真题）
	②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
	③处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

【考点收纳盒2-1】固定资产折旧易错点

需要折旧

不需要折旧

①未使用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”

②因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按受益对象原则处理

①已提足折旧仍继续使用的固定资产

②按规定单独作价作为固定资产入账的土地

③改扩建、更新改造期间的固定资产

④划分为持有待售的固定资产

⑤提前报废的固定资产

（四）固定资产折旧方法

折旧方法	折旧基础	计算公式
年限平均法（直线法）	原价-预计净残值	年折旧额=（原价-预计净残值）/预计使用年限月折旧额=年折旧额/12
工作量法	原价-预计净残值	单位工作量折旧额＝（原价-预计净残值）/预计总工作量月折旧额＝固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
双倍余额递减法	原价-累计折旧（账面净值/折余价值）	年折旧率=2/预计使用寿命（年）年折旧额＝期初账面净值×年折旧率最后两年改为年限平均法年折旧额=（原价-累计折旧-预计净残值）/2
年数总和法	原价-预计净残值	年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总额年折旧额＝（原价-预计净残值）×年折旧率

【记忆面包】

双倍余额递减法折旧基础递减、折旧率固定，且前几年折旧不考虑净残值，最后两年改为年限平均法要考虑净残值。

年数总和法折旧基础固定，折旧率递减。

【解读】

1.如果固定资产计提减值准备，应将该固定资产视为一项新资产，按减值后的账面价值（扣除预计净残值）作为折旧基础，在剩余使用寿命内重新计提折旧。

2.几个易混概念

（1）固定资产原值=固定资产原价=固定资产成本=固定资产初始入账价值

（2）固定资产净值=固定资产原值-累计折旧

（3）固定资产账面价值=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备

（五）固定资产折旧的会计处理

固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。（受益对象原则）

借：制造费用（生产用固定资产的折旧）

　　管理费用（行政用固定资产的折旧）

　　销售费用（销售部门用固定资产的折旧）

　　在建工程（用于工程的固定资产的折旧）

　　其他业务成本（经营租出的固定资产的折旧）

　贷：累计折旧

（六）折旧相关的复核

总体原则	企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
注意事项	①使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
	②预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
	③与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变，企业应当改变固定资产折旧方法。
	④固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

「考点3」固定资产后续支出

固定资产的后续支出，是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

固定资产后续支出的处理原则为：符合资本化条件的，应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本（例如，与生产产品相关的固定资产的后续支出计入相关产成品的成本），同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

交易或事项	会计分录
1.固定资产转入改扩建时	借：在建工程　　累计折旧　　固定资产减值准备　贷：固定资产
2.发生改扩建工程支出时	借：在建工程　贷：银行存款等
3.替换原固定资产的某组成部分时	借：银行存款或原材料（残值价值）　　营业外支出（净损失）　贷：在建工程（被替换部分的账面价值）
4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时	借：固定资产　贷：在建工程
5.改扩建期间，固定资产停止计提折旧。转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【解读】

（1）改扩建期间，固定资产停止计提折旧。

（2）固定资产在更新改造后的账面价值=更新改造前的账面价值+改扩建支出-被替换部分账面价值

如果题目只给出被替换部分的原价，要先按照折旧方法计算被替换部分的累计折旧，然后用原价减累计折旧，求出其账面价值。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合资本化条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

1.行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，在“管理费用”科目核算。

2.企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，在“销售费用”科目核算。

3.企业固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，在发生时应直接计入当期损益。

4.与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理，即企业生产车间（部门）发生的固定资产修理费用等后续支出，在“制造费用”科目核算。

「考点4」固定资产的处置

（一）固定资产终止确认条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

①该固定资产处于处置状态；

②该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

（二）固定资产处置的账务处理

情形	处理原则
①划归为持有待售类别而出售、转让	按照持有待售非流动资产、处置组的相关内容进行会计处理，链接至《持有待售》章节
②未划归为持有待售类别而出售、转让	通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失转入“资产处置损益”科目，影响当期损益；
③固定资产因报废毁损等原因而终止确认	通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失计入营业外收入/营业外支出。

【考点收纳盒4-1】固定资产处置的会计分录

步骤	会计分录
①固定资产转入清理	借：固定资产清理（账面价值）　　累计折旧　　固定资产减值准备　贷：固定资产
②发生的清理费用	借：固定资产清理　贷：银行存款　　　应交税费（除增值税以外的其他税费）
③出售收入和残料等的处理	借：银行存款（出售价款、残料变价收入）　　原材料（残料价值）　贷：固定资产清理　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
④保险赔偿的处理	借：其他应收款　　银行存款　贷：固定资产清理
⑤清理净损益的处理	（1）属于正常出售、转让所产生的损失或利得借：资产处置损益　贷：固定资产清理（或相反分录）（2）属于已丧失使用功能正常报废所产生的损失或利得 ①产生损失借：营业外支出——非流动资产毁损报废损失　贷：固定资产清理 ②产生利得借：固定资产清理　贷：营业外收入——非流动资产毁损报废利得

【解读】

（1）固定资产清理，一定要通过“固定资产清理”科目进行账务处理（区别于无形资产处置）

（2）处置净损益要区分情形计入不同的科目：

出售、转让：处置净损益要计入资产处置损益科目；

报废：计入营业外收入（净收益）或者营业外支出（净损失）

（3）处置净损益=实际收到价款（即售价-清理费用）-被处置固定资产的账面价值

（三）固定资产的清查

情形	处理原则
①固定资产盘盈的会计处理	盘盈的固定资产，作为前期差错处理。在按管理权限报经批准前，应按照重置成本计入“以前年度损益调整”科目；报批之后转入“盈余公积”、“未分配利润”。
②固定资产盘亏的会计处理	在按管理权限报经批准前，应按照账面价值计入“待处理财产损溢”科目；报批之后计入营业外支出。