捐赠的税收属性

一、捐赠的本意

　　捐赠是出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为，赠与是赠与人向受赠人的无偿的单向价值转移，而不是出于追求利润的动机。

　　1.百度百科：捐赠，动词，拼音juān zèng，捐献、赠送。指没有索求地把有价值的东西给予别人。

　　2.财企[2003]95号规定:对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人，用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。

　　3.《中华人民共和国公益事业捐赠法》：捐赠应当是自愿和无偿的，禁止强行摊派或者变相摊派。不得以捐赠为名从事营利活动。捐赠财产的使用应当尊重捐赠人的意愿，符合公益目的，不得将捐赠财产挪作他用。捐赠应当遵守法律、法规，不得违背社会公德，不得损害公共利益和其他公民的合法权益。

　　二、捐赠的增值税处理

　　捐赠(指非货币资产)属于复合交易，在税收处理上要分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠。

　　(一)相关政策规定

　　财税〔2016〕36号附件1第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

　　财税〔2016〕36号附件1第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　财税〔2016〕36号附件1第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　以上规定解读可知，非货物类、原营改增项目的无偿提供销售服务、无偿转让无形资产或者不动产视同有偿服务征税，但不包括用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，也就是说以上的爱心捐赠不属于增值税的征收范围。

　　无偿赠送货物与无偿提供服务及无偿转让无形资产或者不动产(非货物类)，现阶段在视同有偿征税的规定有所不同。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。这个货物类无偿赠送视同销售货物征税的规定，并没有用于公益事业或者以社会公众为对象的除外情形。

　　货物无偿赠送视同销售征税的这个反避税条款，是防止利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务，显然不适用于爱心捐赠的情形。

　　天使物流公司无偿运输用于疫情防控的隔离服，因用于公益事业无偿服务不视同有偿服务征税，但问题是运输的隔离服是爱康公司用于公益事业无偿捐赠的，却要视同有偿征税，同样是爱心捐赠，税收待遇却不相同，实在是令人费解。

　　究其原因，我们还要从我国增值税的立法级次的视角观察分析，《增值税暂行条例》是法规，是货物类的征税规范。《增值税实施细则》属于部门规章，又规定了货物的无偿赠送视同销售征税，都没有“用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”的规定，如在税收规范性文件中补充规定不征税的条款，显然与上位法抵触。

　　后出台的财税〔2016〕36号文件是营改增范围的征税规定(非货物类)，“但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”的规定，不属于《增值税暂行条例》和《增值税实施细则》规定中的“货物”，也就不存在与上位法抵触的问题。

　　需要说明的是，《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》第十一条第(二)项规定，“单位和个体工商户无偿赠送货物用于公益事业，不视同应税交易。”这样就与财税【2016】36号文附件1第十四条规定的情形契合，在税收待遇上就相同了。

　　期待增值税立法早日出台，明确爱心捐赠不属于增值税的征收范围。

　　(二)不征税项目对应的进项税额无需转出

　　不视同销售服务的情形，不属于增值税的征税项目，这与免税有着本质的不同，自然税收待遇也就不同。免税会造成增值税抵扣链条的中断，其对应的进项税额应做转出处理。而不属于增值税的征税项目，原本就不在抵扣链条之内。但问题是纳税人先前是为了有偿服务抵扣了相应的进项税额，后期因献爱心又提供无偿服务用于公益事业，原抵扣的相应的进项税额该如何处理呢?

　　对这个有争议的话题，笔者的观点倾向于不属于增值税的征税项目，其对应的进项税额无需转出。

　　天使物流公司无偿运输疫情防控重点保障物资(不征税)，其耗用外购的汽柴油10万元，已抵扣进项税额1.3万元。我们先还原一下增值税的抵扣链条：油田→炼化厂→加油站，在链条的三次传导中，整体缴纳的增值税为1.3万元。当链条再次传导到天使物流公司时，突然间进入了没有增值税的新天地，这时就要把增值税的这件“外套”脱掉，就是把所有的销项税额和进项税额的痕迹删除，那就要把已缴纳的1.3万元退还给各自企业，同时天使物流公司1.3万元做进项税额转出处理(补税)。

　　显而易见，实务中不可能按上述那样操作，完美的解决办法就是已纳税不退，进项税不转，并在以后计提的销项税额中抵扣，实现税收不变，中性原则凸显，可能这就是增值税税制的妙处所在吧。

　　三、捐赠的企业所得税处理

　　所得税的税制设计有一种对称的美，比如供货方销售100万元的货物确认了收入，购货方就确认100万元的存货作为计税基础;债务重组中，债务方确认重组利得确认100万元，债权方就确认重组损失100万元。简而言之，交易所得一经确认，等对价的计税基础也就随之确认。

　　(一)相关政策规定

　　1.《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《企业所得税法实施条例释义及适用指南》(所得税立法起草小组编写，中国财政经济出版社2007-12出版)第二十五条释义：企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。这些用途中，有些情况可能是出于生产经营的需要，但有些情况是企业意图规避法律规定，逃避纳税义务。为了保证国家的税收收入，本条规定上述行为应当按公允价值确定其收入，计算应纳税额。

　　2.《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。1)用于市场推广或销售;2)用于交际应酬;3)用于职工奖励或福利;4)用于股息分配;5)用于对外捐赠;6)其他改变资产所有权属的用途。

　　3.《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)第九条，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构1)接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算;2)接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

　　4.《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]124号)第八条，公益性群众团体接受捐赠的资产价值，按以下原则确认：1)接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算;2)接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性群众团体捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性群众团体不得向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联。

　　5.《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条，企业移送资产所得税处理问题：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　(二)捐赠没有所得

　　从经济实质上讲，所得必来源于财富的增加(增益)，所得多则多纳、少则少纳，无所得则不纳，由此体现基本的量能课税原则，这是所得税正当性的基础。

　　从会计核算上说，捐赠不是企业日常的经营活动，并无经济利益的流入，只有“营业外支出”，不符合收入的确认条件。

　　从法理上谈，界定所得需同时符合三个要件，一是要有增益，二是已经实现，三是有权支配，这是分析应税所得具体规则的逻辑起点。

　　综上所述，无论从哪个方面来讲吗，捐赠都没有所得。“视同销售”征税，其立法本意是为了防止侵蚀税基，不允许利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务，而不是对市场主体的经济交易进行扭曲。

　　显然，我们更应关注的是捐赠视同销售保证税基不被侵蚀的所得税规定，与鼓励爱心捐赠不应征税的冲突中是如何巧妙进行协调的(好像也是繁琐的，但为了鼓励爱心也是值得的)，即“外科”先视同销售确认收入，“内科”再对等税前扣除，同时，对爱心捐赠进行规范、对爱心进行甄别及对超过自身能力的“爱心泛滥”进行限制。

　　(三)捐赠的税前扣除

　　对相关的法律、法规、规章及规范性文件归集整理，笔者总结如下：

　　1.间接捐赠必须通过依法取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门。

　　2.合法捐赠必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业。

　　3.实际发生只有当期实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。

　　4.比例扣除最高扣除比例不超过年度利润的12%。

　　5.凭“票”扣除捐赠方在向公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门才能向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，捐赠方据此税前扣除。

　　(四)所得税纳税调整额的计算

　　因会计处理与税收规定的差异，企业所得税要进行纳税调整，纳税调整额的计算是个难点问题。

　　实务中纳税调整额的计算关键要把握两点，一是明白交易分拆，二是懂得会计和税法语言的转换。分拆就是将捐赠分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠，既按公允价值确认货物的销售收入，再按该公允价值确认计税基础税前扣除;转换就是将账务处理的会计语言，转换为所得税纳税调整的税法语言。

　　举例说明：今年4月份爱康公司将自产的呼吸机公益捐赠，取得政府部门开具的《非税收入一般缴款书》收据联。该批呼吸机的账面成本为80万元，市场公允价值为100万元(不含税)，所得税税前全额扣除。账务处理如下：

　　借：营业外支出—捐赠支出  93

　　贷：库存商品  80

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)  13

　　上述会计处理在税法语言环境下可以这样模拟记账：

　　借：经济利益  100

　　贷：计税基础  100

　　贷：应税所得  0

　　通过与会计核算的比较很容易计算得出，调增视同销售收入(经济利益)100万元，调增计税基础(100-93)7万元，应税所得为零。

　　四、关键的税法脑立方说

　　捐赠没有所得，更不能将爱心用来征税。从法律的角度讲，“税收是文明的对价”，那么对于爱心捐赠，好像也可以这样讲，不征税是爱心的对价。

　　综上可知，税法对爱心捐赠给予了非常大的政策支持(限于篇幅，个人所得税部分略过)。特殊时期、特别情形下，还会出台阶段性的支持捐赠的税收优惠政策，如财政部 税务总局公告2020年第9号文件执行期间，就曾规定企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，体现出税法的人文关怀及对爱心的鼓励。

　　凡是以应税交易为前置条件的所谓赠送，如买一赠一，积分换购等，都是以追求利润为动机的营销手段，交易实质是商品价格折扣的变异表现形式，与爱心捐赠无关，也是对捐赠(赠送)二字本意的不敬。