政府部门财务报告编制常见问题—报告日后事项的会计处理案例（续）

政府部门财务报告编制常见问题——报告日后事项的会计处理案例（续）

一、报告日后事项的会计差错更正

《政府会计准则第7号—会计调整》（财会[2018]28号）相关原文如下：

（一）第二条 本准则所称会计调整，是指政府会计主体因按照法律、行政法规和政府会计准则制度的要求，或者在特定情况下对其原采用的会计政策、会计估计，以及发现的会计差错、发生的报告日后事项等所作的调整。

……本准则所称报告日后事项，是指自报告日（年度报告日通常为12月31日）至报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事项和非调整事项两类。

（二）第十五条 政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期以前期间的重大会计差错，应当视同本期发现的与前期相关的重大会计差错，比照本准则第十四条（二）的规定进行处理。

政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期间的会计差错及报告期以前期间的非重大会计差错，应当按照本准则第五章报告日后事项中的调整事项进行处理。

二、报告日后事项的会计处理案例

【案例1】某事业单位2021年度财务报表的报告批准报出日为2022年6月10日，即通过财政部门审核通过后，单位负责人批准报告报出的日期。

单位财务人员在2022年5月，发现2020年12月有一笔会计分录本应记入“固定资产”实际错误记入了“业务活动费用”。假设此笔金额为24万元，假设2020年新增固定资产为240万元。

（一）分析

1、根据7号会计准则第十四条“通常情况下，导致差错的经济业务或者事项对报表某一具体项目的影响或者累积影响金额占该类经济业务或者事项对报表同一项目的影响金额的10％及以上，则认为金额比较大”，我们判断该事项属于重大会计差错。

2、该项差错属于报告日至报告批准报出日之间发现的报告期以前期间的重大会计差错，根据7号会计准则第十五条“政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期以前期间的重大会计差错，应当视同本期发现的与前期相关的重大会计差错，比照本准则第十四条（二）的规定进行处理”的规定：应当将此差错视同2021年发现的与2020年相关的重大会计差错，调整2021年相关项目的期初数；经上述调整后，视同该差错在差错发生的期间（2020年）已经得到更正。因此，该事项调整报告期2021年财务报表的期初数、期末数或本年数。

3、根据7号准则第十六条“政府会计主体按规定编制比较财务报表的，……对于比较财务报表期间以前的重大会计差错，应当调整比较财务报表最早期间所涉及的各项净资产项目的期初余额，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整”的规定，调整比较财务报表最早期间2020年财务报表所涉及的资产负债表的固定资产和累计盈余的期末数，所涉及的收入费用表的业务活动费用和本期盈余的本年数。

（二）账务处理

根据《政府会计准则制度解释第3号》（财会[2020]15号）第四条“关于报告日后调整事项的会计处理 （二）单位在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期以前期间的重大会计差错应当根据 7 号准则第十五条第一款和第十八条的规定进行会计处理”的规定，在发现差错的期间2022年5月进行如下账务处理：

1、调整固定资产（摘要：调2020年12月**记账凭证固定资产误入业务活动费用）

财务会计

借:固定资产 24万元

贷:以前年度盈余调整 24万元

同时

借:以前年度盈余调整 24万元

贷:累计盈余 24万元

预算会计 因未涉及预算收支调整，故预算会计不处理。

2、补提2020年12月至2021年12月折旧（假设此项固定资产最低折旧年限为5年，（24万元/(12*5)）*13=5.2万元）

财务会计

借:以前年度盈余调整 5.2万元

贷:固定资产累计折旧 5.2万元

同时

借:累计盈余 5.2万元

贷:以前年度盈余调整 5.2万元

预算会计 因未涉及预算收支调整，故预算会计不处理。

（三）调整会计报表和附注相关项目的金额

根据《政府会计准则制度解释第3号》（财会[2020]15号）第四条“关于报告日后调整事项的会计处理（二）”的规定 ，进行如下会计报表及附注的调整。

1、调整报告日2021年12月31日编制的会计报表项目固定资产、固定资产累计折旧和累计盈余的期初、期末数（“固定资产”期初、期末数均调增24万元，“固定资产累计折旧”期初、期末数分别调增0.4万元和5.2万元，“累计盈余”期初、期末数分别调增23.6万元和18.8万元）；调整报告日2021年12月31日编制的会计报表项目“业务活动费用”和“本期盈余”的本年发生数（分别调增、调减4.8万元）【对于比较财务报表，还要调整2020年会计报表项目“业务活动费用”和“本期盈余”的上年数。】

2、调整发现差错当期即2022年编制的会计报表项目的固定资产、固定资产累计折旧和累计盈余的期初数（分别调增24万元、调增5.2万元、调增18.8万元），调整2022年编制的会计报表项目的“业务活动费用”和“本期盈余”的上年数（分别调增、调减4.8万元）。

3、对2021年报表附注，附表7《固定资产明细表》的年末数和本年增加数，对附表25《业务活动费用明细表》的本年数，作出相应调整；对2022年报表附注，附表7《固定资产明细表》的年初数，对附表25《业务活动费用明细表》的上年数，作出相应调整。

三、报告日后事项的会计处理案例

同上案例1，假设此事项为非重大会计差错（假设2020年当年新增固定资产为100万元）

（一）分析

该项差错属于报告日至报告批准报出日之间发现的非重大会计差错，根据7号会计准则第十五条第二款“政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期间的会计差错及报告期以前期间的非重大会计差错，应当按照本准则第五章报告日后事项中的调整事项进行处理”和第十八条“报告日以后发生的调整事项，应当如同报告所属期间发生的事项一样进行会计处理，对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整”的规定：

应当将此差错视同报告所属期间2021年发现的与前期相关的非重大会计差错，调整报告日2021.12.31日编制的2021年财务报表相关项目的期末数或者本期数；并对2022年当期编制的报表相关项目期初数或者上期数进行调整。

注意：此处与案例1比较，案例1调整报告期2021年财务报表的期初数、期末数或本年数，此处案例2不调整2021年报表的期初数和比较财务报表的上年数。

（二）账务处理  同案例1

（三）调整会计报表和附注相关项目的金额

根据《政府会计准则制度解释第3号》（财会[2020]15号）第四条“关于报告日后调整事项的会计处理（三）”的规定 ，单位在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期以前期间的非重大会计差错，应当根据 7 号准则第十五条第二款“政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期间的会计差错及报告期以前期间的非重大会计差错，应当按照本准则第五章报告日后事项中的调整事项进行处理”的规定执行。

1、调整报告日2021年12月31日编制的会计报表项目固定资产、固定资产累计折旧和累计盈余的期末数（“固定资产”调增24万元，“固定资产累计折旧”5.2万元，“累计盈余”增调18.8万元）；调整报告日2021年12月31日编制的会计报表项目“业务活动费用”和“本期盈余”的本年发生数（分别调增、调减4.8万元）

2、调整发现差错当期即2022年编制的会计报表项目，同案例1。

3、对2021年报表附注的调整，同案例1。