未取得发票的支出能税前扣除吗

目前，我国的所得税分为企业所得税与个人所得税。

　　对于企业所得税，2018年6月6日，国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)，专门就企业所得税税前扣除凭证问题进行规范，该办法于2018年7月1日起实施，以下《企业所得税税前扣除凭证管理办法》简称为“管理办法”。

　　对于个人所得税，其中的经营所得与企业所得税类似，也采取应税收入减去税前扣除项目后的余额确定应纳税所得税，并以此乘以税率计算税费的方式。但是，对于个人所得税经营所得的税前扣除问题却并无专门的法律规定。本文中，对于个人所得税仅探讨经营所得的税前扣除问题，其他分类所得不在本文探讨范围内。

　　以下我们就管理办法实施后、管理办法实施前的企业所得税税前扣除凭证问题以及个人所得税经营所得的税前扣除凭证做个详细的介绍，并最终分析未取得发票的支出能税前扣除的问题。

　　01、管理办法实施后(2018年7月1日后)的企业所得税税前扣除凭证规定

　　01.需要发票入账的情形

　　管理办法第五条规定：“企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。”第十二条规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。”由此可见，企业办理税前扣除必须凭合法凭证，不得凭空税前扣除。

　　管理办法对企业的税前扣除凭证做了详细规定。管理办法第八条规定，税前扣除凭证分为内部凭证与外部凭证，发票属于外部凭证之一。因此，并非所有的支出都需要发票入账。

　　对于需要发票税前扣除情形，管理办法第九条、第十四条做出了规定，只有在在境内发生的支出项目属于增值税应税项目且不属于自然人未达起征点、不存在法定无法取得发票的情况下，才需要发票入账。除此以外的情形，无需凭发票税前扣除。当然，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　根据交易对方的主体性质，企业取得的发票来源各有不同，具体如下：

　　1.对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

　　2.对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　02.不需要发票入账的情形

　　结合管理办法第八条、第九条、第十条、第十一条、第十四条之规定，企业在境内与自然人发生增值税应税交易，在未达到起征点的情况下;企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目的情形;企业发生真实支出存在法定无法取得发票的情形;这三种情形不需要凭发票税前扣除，具体展开如下：

　　1.企业在境内与自然人发生增值税应税交易，在未达到起征点的情况下，以收款凭证及内部凭证税前扣除

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款第三项规定：“按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。”《营业税改征增值税试点实施办法》第五十七条第二项规定：“按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元(含本数)”。

　　因此，对于自然人而言起征点为每次(日)销售额300-500元(含本数)，具体金额标准由各省市自行制定。以上海市为例，根据《上海市财政局 上海市国家税务局关于本市增值税起征点的通知》(沪财税〔2016〕77号)【提示：本法规依据沪财发[2021]7号 上海市财政局 国家税务总局上海市税务局关于继续执行本市增值税起征点有关规定的通知，被废止。】的规定，按次纳税的，为每次(日)销售额500元。即当企业向自然人每次(日)的交易额低于500元时，无需凭发票入账;每次(日)的交易额高于500元时，需要凭税务机关代开的发票入账。

　　这里的收款凭证应载明收款个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。内部凭证是指包括合同、审批单等自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。

　　2.企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目的情形

　　对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证，包括财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证，比如工资单、审批单等自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。

　　3.企业发生真实支出存在法定无法取得发票的情形

　　管理办法第十四条规定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　03.取得发票的时间

　　结合管理办法第六条、第十五条、第十六条、第十七条的规定，企业取得发票的时间及扣除程序规定如下：

　　1.原则上，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得发票。即企业应当于次年5月31日前取得发票

　　比如，企业在2020年11月1日支出200万元，即使第一时间没有取得发票，也可将这200万元支出直接记在2020年度企业所得税申报表上，但应当积极向对方索要发票。最晚应当在2021年5月31日前取得发票。

　　2.如企业未能在次年5月31日前取得发票，应当在被税务机关告知之日起60日内补充取得发票，否则相应支出不得在发生年度税前扣除

　　承接上例，企业如在2021年5月31日前未取得发票，则视是否被税务机关发现区别处理：

　　假设税务机关发现企业未取得发票，税务机关于2021年6月20日告知企业补充取得发票，企业应当在2021年6月20日后60日内(2021年8月19日前)补充取得发票。如按期补充取得发票，则无需调整2020年度申报表;如始终未能补充取得发票，则需将2020年度申报表做纳税调增;如在2021年10月1日即超过60日后补充取得发票，则可以追补至2020年度税前扣除，具体做法为在2021年8月20日先对2020年度申报表做纳税调增，在2021年10月1日再对2020年度申报表做纳税调减。

　　假设税务机关没有发现这个问题，则企业蒙混过关，但依然应当积极索取发票。否则，一旦事后被税务机关发现，依然会要求补充取得发票。

　　3.如企业既未在次年5月31日前取得发票，也未能在被税务机关告知之日起60日内补充取得发票，则相应支出在发生年度暂时先不得税前扣除。如在之后五年内补充取得，则可以追补至该支出发生年度税前扣除。如之后无法补充取得的，或超过五年后才取得的，则无法追补税前扣除

　　承接上例，企业如在2021年5月31日前未取得发票，仍然应当积极向对方索取发票。如在5年内补充取得发票，则无需做纳税调整;如超过5年仍未取得发票，也无其他法定豁免取得发票情形的，企业应当在满5年后做纳税调整。

　　注意：

　　这里的5年从哪天开始开始起算，实务中存在争议。

　　第一种观点认为，应当从交易对方具备开票义务之日起算。结合上例，起算日为2020年11月1日，企业最晚应当在2025年11月1日前补充取得发票。理由是《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。”，追补期限应当与发票开具义务日相对应。

　　第二种观点认为，应当从纳税年度终止日起算。结合上例，起算日为2020年12月31日，企业最晚应当在2025年12月31日前补充取得发票。

　　第三种观点认为，应当从次年汇算清缴结束日起算。结合上例，起算日为2021年5月31日，企业最晚应当在2026年5月31日前补充取得发票。

　　上述三种观点各有道理，囿于本文篇幅，笔者不详细展开论述。作为纳税人，最好积极索取发票，内部按第一种观点计算取得发票的截止日。但如果确实无法取得发票而发生税务争议，可以采取第二、第三种观点向税务机关据理力争。

　　04.企业应当取得发票但却无法取得发票的处理

　　结合管理办法第十四条、第十五条、第十六条、第十七条的规定，对于企业应当取得发票但却无法取得发票的情形分以下两种方式处理：

　　1.原则上不得税前扣除

　　管理办法第四条规定了税前扣除凭证需遵循合法性原则，即税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。故对于企业而言即使真实地发生支出，如无法取得合法的税前扣除凭证，也不得税前扣除。

　　2.符合法定条件的情况下，可以凭其他资料税前扣除

　　(1)无法取得发票的原因是因为对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票。

　　此时需要提供包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料证明。

　　对于自然人因死亡而无法向税务机关申请代开发票是否属于该情形的问题，笔者个人认为也属于。毕竟法条是采取不完全列举，后面加了个“等”字。自然人发生应税交易应当缴纳增值税，自然也应当按规定申请税务机关代开发票，申请代开发票为其法定义务，不因其死亡而豁免。对于受票方而言，对于交易对方死亡的事实并无过错，不能因此要求受票方承担不能税前扣除的损失。

　　(2)存在相关业务活动的合同或者协议

　　这里合同应当按广义的概率理解，不仅仅拘泥于书面合同。电子合同等形式的合同也属于合同或协议的范围。

　　(3)采用非现金方式支付款项，具备相应的付款凭证

　　如企业采取现金方式交易，因难以证明资金流，故在税法上被拟制为不存在真实交易。因此，企业对外大额交易务必采取非现金方式支付，做到支付留痕。

　　在同时符合上述三个条件的情况下，即使企业应取得而未取得发票的情况下，也能办理税前扣除手续。当然，如果企业根据实际业务情况能够再提供货物运输的证明资料;货物入库、出库内部凭证;企业会计核算记录以及其他资料的话，税前扣除的成功概率更高。

　　需要注意的是，企业需尽到穷尽一切手段索取发票的义务，以证明无法取得发票的后果并非自身原因造成。

　　✓法条链接

　　第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　小结

　　通过管理办法的规定可以看出，对于需要发票税前扣除情形，只有在在境内发生的支出项目属于增值税应税项目且不属于自然人未达起征点、不存在法定无法取得发票的情况下，才必须需要发票入账。除此以外的情形，无需凭发票税前扣除。当然，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　因此，如企业发生的支出不属于增值税应税项目，或虽属于增值税应税项目但交易对方为自然人未达起征点的，或虽属于增值税应税项目但符合法定无法取得发票情形的，企业无需凭发票税前扣除。需要注意的是，企业需尽到穷尽一切手段索取发票的义务，以证明无法取得发票的后果并非自身原因造成。

　　02、管理办法实施前(2018年7月1日前)的企业所得税税前扣除凭证规定

　　在管理办法实施前，国家并未专门出台相关规定直接对企业所得税税前扣除凭证的问题进行规范。因此，实务中不少人认为在2018年7月1日前企业办理税前扣除可以不受发票的约束，即只要存在真实的支出，即使没有发票也能税前扣除。

　　笔者个人认为，2018年7月1日前虽然不适用管理办法，但根据税法的其他相关条文也能得出与管理办法相同的结论，即只有在境内发生的支出项目属于增值税应税项目且不属于自然人未达起征点、不存在法定无法取得发票的情况下，才必须需要发票入账。除此以外的情形，无需凭发票税前扣除。具体分析如下：

　　01.对于增值税应税项目，原则上应当以发票作为唯一合法有效的税前扣除凭证

　　在海南省高级人民法院(2013)琼行提字第3号案件中，再审法院认为，二审法院关于“纳税人的成本虽然未开具发票，但符合权责发生制，故应扣减应纳税所得额”的观点属于适用法律错误，在再审判决中二审判决结果进行改判。由此可见，在2018年7月1日前法院在税收司法审判实践中就坚持“对于增值税应税项目，原则上应当以发票作为唯一合法有效的税前扣除凭证”的观点。

　　再审法院的具体法律适用及分析介绍如下：

　　1.合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。

　　国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条规定：……。未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。

　　根据上述规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，第三稽查局与鑫海公司均认可成本扣除需要合法有效凭证，但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议，第三稽查局认为是发票，而鑫海公司认为不仅包括发票，也包括其他财务凭证。

　　2.“合法有效凭证”的定义

　　对于何谓“合法有效凭证”，现行法律规定主要有：

　　(1)《中华人民共和国发票管理办法》。该法第二十条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。第二十一条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

　　(2)《中华人民共和国营业税暂行条例》。该法第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。

　　(3)《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证;(三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明;(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

　　(4)《中华人民共和国增值税暂行条例》。该法第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　(5)《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。该法第十九条规定：条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算收据。

　　从以上规定可以看出，确实如鑫海公司所言，发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同，对合法有效凭证的要求也不一样。

　　3.对于增值税应税项目，原则上应当以发票作为唯一合法有效的税前扣除凭证

　　从本案来看，鑫海公司主张的成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，应当以发票作为唯一合法有效的凭证。原判认为鑫海公司上述成本虽然未开具发票，但符合权责发生制，故应扣减应纳税所得额属于适用法律错误，应予纠正。

　　注：

　　《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发〔2008〕80号)第八条第(二)项规定：“落实管理和处罚规定。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”

　　《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发〔2008〕88号)第二条第(三)3税前扣除管理第二款规定：“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”

　　上述规定也证明，企业办理企业所得税税前扣除时，需凭合法税前扣除凭证。发票作为合法的税前扣除凭证，必须符合相关规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。

　　02.对于企业应当取得发票但却无法取得发票的处理

　　在2018年7月1日前，因管理办法尚未实施，故当纳税人因客观原因无法取得发票时是否能适用管理办法第十四条规定的处理，以其他证明资料代替发票税前扣除?

　　笔者个人认为，可以参照适用管理办法第十四条的规定，理由如下：

　　首先，《中华人民共和国立法法》第九十三条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”由此，确立了新规有利溯及的原则。

　　其次，《中华人民共和国税收征收管理法》第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”由此，确立了税法保护纳税人的合法权益的原则。

　　再次，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由此，确立了企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予税前扣除的原则。

　　基于上述规定，对于企业应当取得发票但却无法取得发票的情况下，如符合管理办法第十四条规定的条件，基于保障纳税人企业所得税税前扣除的合法权益角度考虑，应当遵循有利溯及原则，允许纳税人以其他证明资料办理税前扣除。

　　小结

　　在管理办法实施前(2018年7月1日前)，虽然税法没有单独对税前扣除凭证做出规定，但结合税法其他相关法条的规定，可以得出与管理办法相同的结论。即对于需要发票税前扣除情形，只有在在境内发生的支出项目属于增值税应税项目且不属于自然人未达起征点、不存在法定无法取得发票的情况下，才必须需要发票入账。除此以外的情形，无需凭发票税前扣除。当然，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　因此，如企业发生的支出不属于增值税应税项目，或虽属于增值税应税项目但交易对方为自然人未达起征点的，或虽属于增值税应税项目但符合法定无法取得发票情形的，企业无需凭发票税前扣除。

　　需要注意的是，企业需尽到穷尽一切手段索取发票的义务，以证明无法取得发票的后果并非自身原因造成。

　　03、个人所得税经营所得税前扣除凭证规定

　　在个人所得税经营所得领域，税法并未专门针对税前扣除凭证的相关规定。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》、《个体工商户个人所得税计税办法》中也并无相关规定。

　　笔者认为，可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条、第二十一条、《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条等规定得出与企业所得税法相同的结论，即对于需要发票税前扣除情形，只有在在境内发生的支出项目属于增值税应税项目且不属于自然人未达起征点、不存在法定无法取得发票的情况下，才必须需要发票入账。除此以外的情形，无需凭发票税前扣除。当然，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　在个人所得税经营所得领域也可参照适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》相关规定。

　　★总结★

　　综上所述，无论是企业所得税领域还是个人所得税经营所得领域，无论是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》实施前还是实施后，对于需要发票税前扣除情形，只有在在境内发生的支出项目属于增值税应税项目且不属于自然人未达起征点、不存在法定无法取得发票的情况下，才必须需要发票入账。除此以外的情形，无需凭发票税前扣除。当然，纳税人在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　因此，如纳税人发生的支出不属于增值税应税项目，或虽属于增值税应税项目但交易对方为自然人未达起征点的，或虽属于增值税应税项目但符合法定无法取得发票情形的，纳税人无需凭发票税前扣除。

　　需要注意的是，企业需尽到穷尽一切手段索取发票的义务，以证明无法取得发票的后果并非自身原因造成。