政府补助属于税收优惠吗？应如何进行纳税调整

有网友问：政府补助属于税收优惠吗?应如何进行企业所得税纳税调整?

　　笔者认为，要想弄清楚网友的疑问，应该从政府补助的会计处理开始，梳理清楚政府补助涉税处理背后的原理，才能真正理解这个问题。

　　01、政府补助的会计处理

　　政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

　　与资产相关的政府补助：指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助：是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资产的账面价值。

　　政府补助会计处理有两种方法：一是总额法，将政府补助全额确认为收益;二是净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。

　　通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，有偶发性的特征。

　　02、政府补助的所得税处理

　　1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　2、对于政府补助的处理，税法上按收付实现制确认收入;企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，对应的成本费用不得扣除，同时如果在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入额;

　　3、计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　——《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)

　　03、政府补助的案例分析

　　依据上述税收政策规定，我们能得出什么结论呢?

　　【案例】2019年12月5日，政府拨付品税阁公司450万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。2019年12月31日，该企业购入大型设备(假设不需要安装)并达到预计可使用状态，实际成本为480万元，其中30万元为自有资金支付，使用寿命10年，采取直线法计提折旧(假设无残值)。

　　2021年12月31日，该企业出售了这台设备，取得价款400万元。企业采取总额法核算政府补助，假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下：

　　第1步：2019年12月5日实际收到财政拨款确认政府补助

　　借：银行存款  4500000

　　贷：递延收益  4500000

　　应税收入处理：企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万

　　不征税收入处理：政府补助不影响损益，故不作调整

　　第2步：2019年12月31日购入设备

　　借：固定资产  4800000

　　贷：银行存款  4800000

　　第3步：自2020年1月起每个资产负债日计提折旧，同时分摊递延收益

　　(1)分摊递延收益

　　借：递延收益  37500(45000000/120)

　　贷：其他收益  37500(45000000/120)

　　应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增，为避免重复征税，后期财务上确定的其他收益3.75万元做调减。

　　不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，财务上分期确认的其他收益3.75万元，做纳税调减处理。

　　(2)计提折旧

　　借：研发支出  40000(4800000/120)

　　贷：累计折旧  40000(4800000/120)

　　应税收入处理：设备折旧允许扣除，不做纳税调整

　　不征税收入处理：设备折旧不允许扣除，各月研发支出中3.75万元(注：只能是补助收入450万对应的折旧3.75万，不是4万!)在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

　　4、2021年12月30日出售设备，同时转销递延收益余额(假设不考虑增值税)

　　(1)转销递延收益余额

　　借：递延收益  3600000

　　贷：其他收益  3600000

　　应税收入处理：由于政府补助已于实际收到时做纳税调增，为避免重复征税，本期其他收益360万元做纳税调减处理。

　　不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，本期其他收益360万做纳税调减处理。

　　(2)出售设备

　　借：固定资产清理  3840000

　　累计折旧  960000

　　贷：固定资产  4800000

　　借：银行存款  4000000

　　贷：固定资产清理  3840000

　　资产处置损益  160000

　　应税收入处理：固定资产净值384万元允许扣除，不做调整

　　不征税收入处理：固定资产净值中384万元中的360万元(450/480*384)不得在税前扣除，调增所得额360万元。

　　两种方式下，从财政拨款到账日至资产出售日所得税数据的比较如下图：

注：logo遮挡处为“370”

　　参照上图，通常情况下我们可以得出二个基本结论：一是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，纳税调整累计数均等于0，即累计纳税调增额=累计纳税调减额;二是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，两种情况下的累计应纳税所得额完全相等(均等于会计损益)，唯一的区别就是前者提前纳税，后者递延纳税。

　　为什么会有上述二个结论?究其核心原理是因为不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，因此不属于企业所得税的征收范围,不会影响企业应纳税所得额;同时它也不属于税收优惠，故不能给纳税人带来所得税税负的变化，累计纳税调整额等于0。同时，政府补助如果做应税收入，总体处理思路是先调增后调减;如果做不征税收入，总体处理思路是先调减后调增。

　　还有一点需要提醒，无论做应税收入还是做不征税收入，会计处理完全相同。因为会计处理是遵循会计准则等相关规定，跟补助是否为应税收入还是不征税收入半毛钱关系没有。