房地产开发企业土地增值税清算及预缴解决方案​

案例：甲房地产开发公司自行开发了商品房地产项目，2019年4月取得《商品房预售许可证》，2019年5月签订商品房预售合同总额2180万元，其中收取首付款1090万元，剩余款项2019年7月收取。甲房地产开发公司按照增值税一般计税方法计税。假设当地该类型房产土地增值税预征率为5%。

　　一、土地增值税预征规定

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

　　财税[2006]021号文要求，各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　这里“可”是不是意味着纳税人可以根据自己需要随意选择土地增值税计税依据?有观点认为，此处的“可”已经是宽松的口径，纳税人不得自行选择更为宽松的口径。如本文案例中，甲公司在预售收到预收款时，并未结转收入，此时的预收款并不应作为土地增值税的销售收入处理，只是为了土地增值税税收收入的均衡入库，要求纳税人先行预缴。因此，土地增值税预缴的的计税依据与土地增值税应税收入存在客观不一致，纳税人要么选择按预收账款的全额预缴土地增值税，要么按照70号公告的口径预缴土地增值税，不得直接参照增值税的预缴口径。

　　70号公告里计算方式的初衷是，“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，而在此之前绝大多数地区都是按以下公式计算(与增值税预缴计税依据一致)：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款/(1+增值税适用税率或征收率)

　　实操上按以往方法计算明显更加简洁，没有道理说为了纳税人方便，而强制纳税人选择一种对自己更不利、计算方式更复杂的预缴方式(会导致土增税和增值税预缴计税依据不一致、大于土增清算收入计税依据等问题)，因此，应允许纳税人自由选择。

　　二、土地增值税预征率的地域差异

　　国税发[2010]53号规定，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率(地区的划分按照国务院有关文件的规定执行)。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。

　　由于预征办法具体权限在地方，预征率在各个地方有所不同，根据当地的具体政策执行。具体各地规定相关总结类文章很多，此处不再罗列。

　　如上海规定，除保障性住房外，住宅开发项目销售均价低于项目所在区域(区域按外环内、外环外划分)上一年度新建商品住房平均价格的，预征率为2%;高于但不超过1倍的，预征率为3.5%;超过1倍的，预征率为5%。非住宅预征率为2%。

　　如厦门近期公告规定，非普通标准住宅土地增值税预征率由4%下调为2%，非住宅类房地产(不含商品工业厂房)土地增值税预征率由6%调整为2%。其他类型房地产土地增值税预征率保持不变：社会保障性住房不预征土地增值税;普通标准住宅土地增值税预征率为2%;商品工业厂房土地增值税预征率为2%。

　　关于定金、订金、诚意金、意向金等土增税预征处理，可参照增值税预缴处理。即房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款，收到后在“预收账款”核算，预缴土增税;收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款，收到后在“其他应付款”核算，不预缴土增税。

　　但也有部分地区规定，“房地产开发企业转让房地产时收取的定金、诚意金等，应一并计入销售收入预征土地增值税。在清算土地增值税时，买受方在签订合同前因撤销购买意向而向销售方支付的违约金，不计入销售收入，不征收土地增值税”。

　　三、税会处理

　　预售时，应按照收取的预收账款金额按规定计算预缴的土地增值税。

　　根据《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》(财会字[1995]15号)等会计政策的规定，房地产企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费-预交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目;待该房地产营业收入实现时，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“税金及附加”，贷记“应交税费-预交土地增值税”科目。

　　不过很多公司在预缴土增税时，计入应交税费——应交土地增值税借方。

　　在预缴时，会计处理如下：

　　借：应交税费——应交土地增值税

　　贷：银行存款

　　本文案例，如果按70号公告，则土增税预征依据为1090-1090/1.09*0.03=1060

　　如果按照不含税换算方式，则土增税预征依据为1090/1.09=1000(与增值税预缴计税依据一致)

　　可以发现，按70号公告预征土增税的计税依据比以往变大了，会导致纳税人比以往多预缴土增税。

　　四、申报表填报

　　纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，按规定的纳税期限，填报《土地增值税纳税申报表(一)(从事房地产开发的纳税人预征适用)》，向税务机关进行纳税申报缴纳土地增值税。

　　纳税人可以通过电子税务局或到办税服务厅办理土地增值税预征申报。本表适用于从事房地产开发并转让的土地增值税纳税人，在每次转让时填报，也可按月或按各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定的期限汇总填报。

　　申报表填报注意事项：

　　(1)第1列“房产类型子目”是主管税务机关规定的预征率类型，每一个子目唯一对应一个房产类型。如：普通住房、非普通住房、其他类型房地产。

　　(2)表第3栏“货币收入”，按纳税人转让房地产开发项目所取得的货币形态的收入额(不含增值税)填写。

　　(3)表第4栏“实物收入及其他收入”，按纳税人转让房地产开发项目所取得的实物形态的收入和无形资产等其他形式的收入额(不含增值税)填写。

　　(4)表第5栏“视同销售收入”，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入不含增值税。

　　(5)必须按照不同的预征率分别填报。

　　五、超税负率预缴问题

　　以上案例中，如甲企业预测项目亏损，或者实际土地增值税增值税税负率低于5%，就会造成预缴土地增值税大于后续清算土地增值税的后果。

　　主要解决方案有：

　　1、正常申报退税

　　土增税实施细则第16条规定，“……待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。”

　　国税发[2009]91号规定，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。

　　很多地方规程也在程序上对补退税流程作了细化，比如深圳市税务局关于发布《土地增值税征管工作规程》的公告规定，房地产项目土地增值税征收采取“先预征、后清算、多退少补”的方式。即在项目全部竣工结算前开发销售和转让房地产取得的收入先按预征率征收税款，待工程全部竣工，办理结算后再进行清算，多退少补。

　　虽然总局和各地都有土增退税相关规定，但如果是预期亏损或低税负项目，前期预缴大量土增税，会占用项目资金，增加公司资金成本，且后期退税到账时间也不确定，甚至很多地方基于财政收入考虑，无限期拖延企业退税申请，增加企业负担。

　　2、申请降低土增税预缴率或零预缴、不预缴

　　由于土增税预征办法具体权限在地方，以上方法有一定空间。特别是在营改增之前，据笔者所知，很多地方都可以操作，不过营改增后金三征管系统日趋规范，特别是今年地方财政压力较大，想要按以上方法操作难度很高。

　　不过也有某些地区可以在企业取得预售许可证后，可按土增税测算底稿和预售限价作比较，如测算的单方土增税可扣除成本大于预售限价，则有可能申请零预征或降低预征率。

　　土增税清算：申请退税却被纳税调整

　　在实务操作中，越来越多的房地产开发企业通过对土地增值税实施安排，以控制企业的运营成本，提高自身收益。然而，不当的税收安排容易给企业带来税务风险，企业须予以关注。

　　案例

　　A公司为房地产开发企业，控股股东为B集团，出资比例70%。A公司全资开发的C项目，占地面积3.6万平方米，2010年7月购买土地，并于2013年12月竣工。C项目包括普通住宅和非普通住宅两种房屋类型，其中非普通住宅主要是车库、商铺和幼儿园。

　　税务师事务所出具的鉴证报告中显示，C项目审定的销售截止期为2014年12月，已售面积16.4万平方米，已售比例96.99%，申报收入约6.9亿，已预缴土地增值税1102万元。同时，该项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率均为负值，即应缴的土地增值税实际税负为零。据此，A公司申请退税1102万元。

　　税务机关在受理A公司土地增值税清算申请时发现，A企业申报的土地增值税实际税负为零，根据相关成本费用，计算出C项目的开发经营利润率仅为13%左右，低于当地的行业正常利润率。不仅如此，C项目的销售价格也明显低于当地市场价格，且项目申报的成本总和达到4亿元，超出了按竣工年度计算的定额标准。

　　分析

　　由于存在上述疑点，而本案也处于土地增值税清算阶段，因此当地主管税务机关对C项目做了土地增值税清算审核，并发现了以下问题：

　　未按规定划分清算单位。在基本情况的审核中，税务人员发现，该项目拥有两个《建设用地规划许可证》。按照当地税务局的规定，房地产开发以规划主管部门审批的用地规划项目为清算单位，故该项目应当划分为两个清算单位。而税务师事务所出具的鉴证报告只划分了一个清算单位。

　　销售收入明显偏低。税务机关审核时发现，C项目销售收入明显偏低。根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告，在住宅收入方面，42套住宅的评估价格需调增销售收入360万元，另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套。商铺和幼儿园的收入同样偏低，且全部销售给了A企业的控股股东B集团。

　　扣除项目不合规。税务人员对A企业提供的清算资料作了书面审核，并对重要事项作了实地查验和验收取证。最终发现C项目存在前期工程费扣除凭据不足，未提供支付记录，“其他”会计科目中有196万余元未提供发票明细表;建筑安装工程费扣除凭据不足，未提供支付记录;部分耗材结算价格与造价信息差额较大等问题。

　　在查询其股东B集团的银行记录时，税务人员还发现，B集团2010年收到C项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于C项目基础设施建设和拆迁。不仅如此，C项目还存在幼儿园未缴配套费，不应分摊却分摊了配套费及配套费契税等成本分摊不正确的问题。

　　最终，税务机关针对上述几个明显的问题作了调整，调减C项目应退土地增值税369万元。

　　建议

　　上述案例中，A企业由于税务处理不合规，给自身带来了税务风险。在实际操作中，企业应关注土地增值税的税务处理问题。

　　税收优惠政策适用是否合法。《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)等法规对我国房地产开发企业适用的土地增值税免税情形作了规定。目前，企业适用税收优惠政策采用备查制度，房地产开发企业享受土地增值税免税待遇时，需关注是否满足免税条件，并注重相关证明材料的整理和收集，避免后期的税务风险。

　　销售收入是否少计。销售收入是确认土地增值税预缴阶段的预征率和计算清算阶段应纳税增值额的基础，无论在土地增值税的预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断企业是否存在隐瞒销售收入的行为。因此，企业需关注附属办公设备的购销合同价格是否合理、装修合同价格是否合理、土地增值税的清算单位是否合理合法等情形，加强税务处理合规性管理。

　　扣除项目是否真实、扣除金额是否准确。计算土地增值税时可扣除项目主要包括土地出让金及税费、房地产开发成本和开发费用、旧房及建筑物的评估价格，以及与转让房地产有关的税费等。同时，纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计确认可扣除项目金额。

　　因此，企业需加强会计、税务处理，关注自身是否存在应计入管理费用的土地使用税、印花税和房地产税错误地计入了开发间接费用，代收费用错误地加计扣除，各种成本的合法凭据是否齐备等问题。

　　笔者建议房地产开发企业，对土地增值税给予重视。企业应及时掌握新政策，结合项目实际情况，通过合法的税收安排降低企业税负，提升核心竞争力。