新租赁准则应用锦囊：新增的租赁范围是否属于一项单独租赁

随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

　　案例

　　承租人甲公司与出租人乙公司就5,000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同，租金为固定的每年10万元。在第6年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，甲公司扩租同一办公楼内3,000平方米的办公场所，扩租的办公场所从变更租赁的时点起，立即可供甲公司使用。在第6年初，该办公楼内3,000平方米办公场所的市场租金为每年7.5万元，如果乙公司将相同的场所租赁给新租户，额外发生的营销成本通常为租金的4%左右。

　　情形一：鉴于甲公司为现有租户，扩租后从第6年开始的租金为固定的每年15万元。

　　情形二：扩租后从第6年开始的租金为固定的每年17.5万元，乙公司额外提供了一项租赁折扣，允许承租人甲公司每年少支付租金3,000元。

　　会计处理相关考虑事项：

　　在上述两种情形下，针对新增租赁范围的合同变更应当如何处理?

　　要点分析

　　根据租赁准则要求，租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

　　(一)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;

　　(二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

　　情形一：

　　在这种情形下，该租赁变更通过增加3,000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，增加的租赁对价为每年5万元;而新增3,000平方米的办公场所的单独价格(市场租金)为每年7.5万元，即使扣除乙公司如果将相同场所租赁给新租户通常将额外发生的约4%营销成本后的7.2万元(7.5万元–7.5万元×4%)，两者相比金额差异仍然较大，无法满足准则中将租赁变更作为单独租赁的第(二)项要求。据此，该租赁变更并非是一项单独租赁。

　　甲公司应在合同变更日(即第6年初)，将剩余五年租赁期的租赁付款额(即每年15万元)进行折现，计算变更后的租赁负债。修订后的折现率应当采用剩余5年租赁期间的租赁内含利率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日(即第6年初)甲公司的增量借款利率作为折现率。变更后的租赁负债与租赁变更生效日原租赁负债账面价值之间的差异，相应地调整使用权资产的账面价值。

　　情形二：

　　在这种情形下，该租赁变更通过增加3,000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的租赁对价为每年7.2万元(17.5万元-10万元–3,000元);而新增3,000平方米的办公场所的单独价格(市场租金)为每年7.5万元，在调整了乙公司如果将相同的场所租赁给新租户通常将发生约4%的额外成本后，为每年7.2万元(7.5万元–7.5万元×4%)，调整后两者金额相当，满足准则中将租赁变更作为单独租赁的两项要求。据此，甲公司应当该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理。

　　在新租赁的租赁期开始日(即第6年初)，甲公司应确认与新增3,000平方米办公场所租赁相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有5,000平方米办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第二十八条

　　租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

　　(一)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;

　　(二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

　　租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第二十九条

　　租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价，按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期，并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

　　在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。