关联方借款的涉税分析

案例索引

　　某公司披露了关于向关联方借款的关联交易的公告：经公司董事会审议通过，为满足公司经营发展需求，公司可在股东大会审议通过本事项之日起18个月内向其控股股东及其关联方申请总额不超过等额人民币150亿元(含截至目前已使用未到期借款余额等额人民币92.60亿元)的借款额度，借款年利率为不超过8%(不含税金)。

　　案例分析

　　从公告中可以看出，该公司的关联方借款双方有约定借款利率，还是相对规范的。在这种情况下，该公司向其控股股东及其关联方支付的利息，同时符合债资比不超过2:1的以及借款利率不超过金融机构同期同类贷款的利息支出可以税前扣除。但同时需要考虑该公司是否存在资本弱化的问题，如果该公司的股东在规定期限内未缴足其应缴资本额的，那么，该公司对外借款所发生的，相当于该公司的股东实缴资本额与应缴资本额的差额部分的利息支出，不属于该公司的合理支出，应由其股东负担，该公司不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　财税[2008]121号文规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：①金融企业，为5：1;②其他企业，为2：1。

　　国税函[2009]312号文规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　另外，对于该公司的控股股东及其关联方来说，收到的利息收入应当按照贷款服务(金融业)缴纳增值税，同时按照合同约定的确认利息收入的日期缴纳企业所得税。

　　关联方之间的借款是否有增值税的其他规定?

　　根据财税〔2016〕36号文附件3规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业(一般是指集团中的母公司)以及集团所属财务公司，按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税，否则应全额征收增值税。

　　因此，关联方之间的借款是否可以享受免征增值税，还是要看是否符合统借统还的业务方式，但即使符合统借统还的方式，也不一定就可以免征增值税，还需要关注收到的利息是否超过从金融机构统借时支付的利息，如果利息不符合政策规定的，仍然不能够享受统借通还免征增值税的政策，应全额缴纳增值税。

　　关联方之间资金的无偿占用行为，是否需要缴纳增值税?

　　说到无偿占用，有些人会认为无偿占用不存在经济利益的增值，应该不需要缴纳增值税了。但这种想法是不正确的，根据财税〔2016〕36号文的附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第五项规定，金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

　　第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　按照此条规定，向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，应视同发生应税行为，缴纳增值税。

　　因此，一般情况下，关联方之间资金的无偿占用行为，应当视同销售缴纳增值税。但是，如果属于企业集团内单位(含企业集团)之间资金无偿借贷或者占用行为，则免征增值税。

　　根据财税〔2019〕20号文第三条规定，自2019年2月1日至2023年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷或者占用行为，免征增值税。

　　综上，企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷或者占用行为免征增值税，企业集团以外单位之间无偿借贷或者占用行为仍按实施办法有关规定执行，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供贷款服务，应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　关联方之间资金的无偿占用行为，企业所得税如何处理?

　　关联方之间资金的无偿占用行为，虽然从表面上看不存在任何所得，但实则不然。例如，在借贷双方所得税税率不一致的情况下，就会存在通过利用关联方之间的资金借贷，达到减少企业所得税的目的。

　　因此《税收征收管理法实施细则》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额，融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

　　国家税务总局公告2017年第6号文规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　综上，关联方之间资金的无偿占用行为，正常情况下，应当按照独立交易原则缴纳企业所得税。但如果借贷双方实际税负相同，不涉及减少国家总体税收的，原则上不作特别纳税调整。