税收优先权的实现路径

我国对税收优先权的规定主要体现在税收征管法中。在推进税收现代化进程中，国家着眼于纳税人权利保护，树立税收征纳关系新发展理念，建构新型的税收法律制度体系，税收优先权需要进一步体现公平性、互利性和平等性特点，在税收征收权和纳税人权利之间寻求均衡保护。

　　税收优先权的司法观点

　　税收征管法和企业破产法等法律分别规定了税收优先权的内容。税收征管法明确了税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，税收优先于在欠缴税款之后设定的抵押权、质权和留置权，税收优先于罚款、没收违法所得。税收优先权的适用范围较广泛，包含税款本金、滞纳金、罚款等。企业破产法明确了破产人所欠税款优先于普通破产债权，根据相关文件精神推理，税收滞纳金和罚款不属于破产债权。

　　不同阶段的税款本金、滞纳金、罚款是否都享有优先权一直存在争议。笔者曾在中国裁判文书网以“税收优先权”为关键词搜索，发现税务机关在民事执行程序中，主张税收优先权的裁定和判决共计43份，案件包括执行异议和执行分配方案异议，税务机关得到法院支持的判决、裁定19份，败诉的24份，司法判例的观点主要有三种。

　　第一种是绝对性优先权，认为税收债权应当优先于所有其他债权，税款本金享有优先权，与其紧密关联的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。它们都隶属于国家公法的债权，为国家筹集资金，满足公共需要，体现出国家政权的刚性。因此，部分司法机关完全承认税收优先权，认为执行法院应协助税务机关代征相关税款。

　　第二种是相对性优先权，认为税收债权仅优先于民事普通债权(民事无担保债权)，税款本金可以享有优先权，但税收滞纳金和罚款不能享有优先权。后两项具有惩罚性质，如果一并优先分配执行财产，实际上是将对债务人的税收处罚转嫁到了全体债权人身上，等于提前占用了全体债权人的财产，这样有违法律的公平和正义，也不能针对性实施法律制裁作用。另外，部分司法机关认为税收优先权是特别优先权，其效力仅限于拍卖标的物(资产处置)负担的税费，欠税参与分配应当有所限制或仅限于税款本金。

　　第三种是限制性优先权，认为税收优先权只能在破产债权清算中主张，不能在民事执行程序中主张，不承认纳税人在履行到期债务时税收具有优先于其他债权人进行清偿的权利。

　　税收优先权的国际借鉴

　　从世界各国和地区的发展趋势上看，税收优先权理论遭遇挑战，税收债权逐步趋向于普通债权，优先地位越来越淡化。因为纳税人一旦进入破产程序，税收债权往往数额较大，列为优先权后将使其他债权难以得到清偿，故从公平角度、从保护一般债权人利益角度应将其列为普通破产债权。从世界各国和地区的适用范围上看，并不是所有税种都可以适用优先权，税收优先权受到一定限制。例如，我国台湾地区仅规定了营业税、关税和土地增值税享有优先权，法国仅规定了直接税收和营业税收的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。

　　借鉴国际相关的立法经验，笔者建议我国引入“税收债法”理论，客观研判国家税收优先权的适用范围和实现途径，重新认识国家与公民之间的税收法律关系，选择有效主张税收优先权的路径。

　　“税收债法”理论起源于德国，该理论运用债的理念对税收进行了界定。该理论提出“税收债务关系”，强调国家与纳税人法律地位的平等及其权利义务的对等，并强调公民财产所有权的转移和国家提供公共产品的对价性。“税收债法”理论为我国财税法理论和立法研究提供了一种新的视角，颠覆了传统以“权力本位”思维主导下的法律认知，税务机关在民事执行中主张税收优先权是公法债权介入私法领域，应当受到限制，从平衡国家利益和维护私法对交易安全保障的角度出发，有限承认税收债权优先权的思路相对公平合理，应根据具体情况分析不同阶段税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权。笔者认为，在符合主张税收优先权的前提下，税款本金享有优先权，但与之相关的税收滞纳金和罚款不应享有优先权。

　　税收优先权的实现路径

　　近年来，我国深入推进法治国家、法治政府和法治社会一体化建设，依法治税驶入“快车道”，特别是《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确倡导构建法治化税收营商环境。税务机关要从权利与义务对等角度重新认识国家与公民之间的税收法律关系，遵循“税收债法”理念，税收优先权应避免“与民争利”。有效主张税收优先权应该完善立法，加强部门协同和社会协作，拓展税收共治新格局。

　　完善税收优先权相关立法。结合国际国内税收优先权发展趋势，税收征管法第四十五条的规定已不适合破产法立法理念和发展潮流，因此，应结合实际，统一规范司法与税法关于税收优先权的法律规定。

　　一是明确税收优先权的前提条件，建议只有当纳税人财产不足以同时缴纳税款和偿付其他债权时，才可以主张税收优先权。

　　二是规范税收优先权的适用范围，建议明确无论是破产前还是破产后，欠税税款本金享有优先权，但税收滞纳金和罚款不享有优先权。在破产清偿顺序上把税收滞纳金和罚款劣后于普通债权，当破产纳税人清偿完普通破产债权后，有剩余财产再分配给税收滞纳金和罚款。

　　三是建议明晰资产处置产生的新生税款，可以直接作为执行费用优先扣除。在未来修订税收征管法、企业破产法等法律时，规范适用范围、执行程序和证据资料等，加强部门之间的协调融合，进一步推进税收司法法治进程。

　　建立“司法+税务”协作机制和信息共享机制。国家税务总局与最高人民法院应建立切实可行的、常态化的工作协调机制，明确各自权责和工作流程，自上而下贯穿到基层税务、司法系统两条线，提高工作效率，维护国家税收利益和纳税人合法权益。

　　税务机关、法院、检察院等执法机关应加强信息共享，逐步实现信息共享实时化。共享信息包括企业欠税、股权转让、不动产转让、土地使用权转让、违法犯罪、被纳入失信被执行人等相关情况。税务机关应建立欠税档案，将企业欠缴税费纳入大数据管理，实施动态监控。