新租赁准则应用锦囊：对租赁期和购买选择权的重新评估

随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

　　案例

　　A公司作为承租人租赁了一处办公楼物业，租期为10年，附有5年的续租选择权。于租赁开始日，A公司认为其不会行使该续租选择权，因此将租赁期确定为10年。

　　A公司将所承租的办公楼作为其总部办公场所，在该办公楼使用7年后，假设A公司发生了以下事项：

　　情形一：A公司决定将该办公楼转租给第三方，并且与第三方签署了为期8年的转租协议。

　　情形二：A公司董事会批准了一项5年的商业计划，该计划假设10年租赁期满后A公司将续租该办公楼。

　　问题：第7年末，A公司是否应对该办公楼的租赁期进行重新评估?

　　会计准则要点解析

　　对租赁期和购买选择权的重新评估

　　租赁准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：

　　(1)在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来重大经济利益;

　　(2)在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整;

　　(3)承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。

　　案例分析

　　根据上述准则要点，承租人对租赁期的重新评估的前提为，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权。据此，本文对上述两种情形下是否应对租赁期进行重新评估进行分析：

　　情形1：

　　对承租的写字楼签署转租协议构成承租人A公司可控范围内的重大事件，由于租赁开始日，A公司认为其不会行使该续租选择权，为期8年的转租协议将导致承租人必须行使5年的续租选择权。因此，该事件对承租人是否合理确定将行使相应选择权产生了影响，在转租协议达成日，承租人A公司应当对其所承租办公楼的租赁期进行重新评估。

　　情形2：

　　董事会批准的5年商业计划属于公司可控范围内的事件，但是否构成重大事件或变化，则涉及重大判断。

　　例如，假设A公司所承租物业为普通的办公楼，随着时间的流逝，综合考虑新的办公场所租金成本，重新搬迁成本等因素，A公司在租期结束时进行续租的可能性逐渐增加，直至可以合理确定的程度，但这一变化是随着时间推移逐渐发生的。尽管A公司在制定新的商业计划时预期将会行使续租选择权，但该办公楼对于商业计划整体而言并不重要，在制定和批准商业计划的过程中未特别提及是否改变办公场所，亦未特别进行讨论。因此，上述事实表明新的商业计划的批准并不足以构成重大事件或变化，从而A公司不应对租赁期进行重新评估。

　　反之，如果A公司管理层在制定5年商业计划的过程中，对不改变办公场所的决定进行了详细的讨论，并且将其作为商业计划的一项重要前提条件向董事会进行了说明，这一事实则表明新的商业计划的批准构成一项重大事件和变化，则A公司需要对租赁期进行重新评估。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号—租赁》(2018年修订)

　　第十五条租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

　　承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

　　承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。

　　《企业会计准则第21号——租赁》应用指南

　　六、租赁期

　　(四)对租赁期和购买选择权的重新评估

　　本准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：

　　(1)在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来重大经济利益;

　　(2)在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整;

　　(3)承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。

　　如果不可撤销的租赁期间发生变化，企业应当修改租赁期。例如，在下述情况下，不可撤销的租赁期将发生变化：一是承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖;二是承租人未实际行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖;三是某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权，但该选择权在之前企业确定的租赁期时未涵盖;四是某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。