新租赁准则应用锦囊：行使续租选择权与终止租赁选择权

随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

　　引言

　　租赁期的判断决定了什么期间内的租金应被纳入承租人的租赁负债，影响承租人能否适用短期租赁的简化处理，亦是出租人对租赁分类的判断及后续处理的重要因素。因此，确定租赁期非常关键。若租赁合同中包含承租人续租选择权或终止租赁选择权，承租人合理确定是否将行使该等权利直接影响租赁期的确定。

　　案例1

　　承租人甲公司签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

　　案例2

　　承租人乙公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。乙公司有权选择在第5年末提前终止租赁，并以相当于6个月的租赁作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额为120,000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租赁水平相符。

　　问题：如何分析上述两个案例中的租赁期?

　　会计处理相关考虑事项

　　要点解析

　　在租赁期开始日评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或将不行使终止租赁选择权时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

　　案例1的核心问题是：在租赁期开始日，评估甲公司合理确定于第4年末是否将行使续租选择权?鉴于甲公司已花费了大量资金对租赁建筑进行改良，且预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，在此情况下，甲公司合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，甲公司将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始日，应确定租赁期为6年。

　　案例2的核心问题是：在租赁期开始日，评估乙公司合理确定于第5年末是否将行使选择权提前终止租赁?如果在租赁期开始日，乙公司评估后认为，6个月的租金对于乙公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，则可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此租赁期确定为10年，其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号—租赁》第十五条

　　租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

　　承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

　　承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　《企业会计准则第21号——租赁》应用指南

　　在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

　　需考虑的因素包括但不限于以下方面：

　　(1)与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金;可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项;初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束可按低于市价的价格行使购买选择权。

　　(2)在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。

　　(3)与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。

　　(4)租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。

　　(5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如，租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。