政府会计准则下预算单位易发生的新问题解析

自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。执行政府会计准则制度的单位，不再执行《事业单位会计准则》《行政单位会计制度》等制度，行政事业单位正式迈入权责发生制核算时代。沿用多年的会计准则和会计核算体系已经成为过去式，在政府会计准则的新要求面前，面临挑战的不仅是财政部门和财务人员，还有对财政资金使用和绩效监管负有法定职责的审计机关。审计机关一方面要监督财政预算资金合理、有效地使用；另一方面对财政决算情况做出客观的鉴定与公证，为财政管理提供改进措施，并揭露违法行为。只有吃透政府会计准则的新要求，才能发现新政策下的新问题，起到“治已病，防未病”的经济体检作用，为财政资金和国有资产的合理合法高效使用保驾护航。因政府会计准则制度覆盖面较广，涉及医院、学校、福利机构等众多单位、组织和社会团体，无法一一赘述，故本文只针对行政事业预算单位做简要分析。

一、政府会计准则的制度背景和实施意义

2014年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。由于现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。因此，在新的形势下，必须对现行政府会计标准体系进行改革。制定出台《政府会计准则制度》，是财政部全面贯彻落实党的十八届三中全会精神和改革方案的重要成果，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用，在我国政府会计发展进程中具有划时代的重要意义。

二、政府会计准则给审计工作带来的主要变化

从收付实现制到权责发生制，从单分录到双分录，从固定资产记录原值到定期计提折旧，政府会计准则涉及的修改面众多，对审计工作的方式方法提出了新要求。

（一）收支核算体系变化

政府会计准则制度最直观的变化莫过于记账凭证从单分录变为双分录。财务会计执行权责发生制，预算会计执行收付实现制，导致年底决算中财政拨款收入与财政拨款预算收入总数不一致，业务活动费用总数与行政支出总数不一致，审计关注的单位的成本核算与绩效评价需要新口径和新方法。

（二）固定资产核算变化

政府会计准则制度中对固定资产折旧提出了具体要求。从只记录固定资产原值，到按月计提固定资产折旧，可以更加准确完整的反映单位固定资产的实际情况。但由此带来的固定资产净值核算、资产处置价值和方式等变化，是审计工作需要加以关注的。

（三）不同类型单位的会计制度得到统一

在执行政府会计准则之前，行政事业单位实行预算管理会计制度，共有13种，各制度各自独立、相互分割、不能形成一个有机的整体。执行政府会计准则后，预算单位不再区分行政和事业类别，也不再区分行业单位，统一执行政府会计制度，有利于审计全覆盖和大数据审计分析的实施开展，也为内审工作的统一部署、审计人员业务培训提供了便利。

三、政府会计准则下被审计单位易发生的新问题

在每年的预算执行审计中，被审计单位易发问题多为未严格执行预算支出范围、往来款长期不清理、虚列支出、超预算列支三公两费等。政府会计准则施行已接近两年，在制度实施过程中，因经办人员业务水平参差不齐，制度理解不透彻，导致在预算执行过程中，易发生一些新问题。

（一）未按规定设置和使用会计科目

未按规定设置和使用会计科目这一问题，在以往的预算执行情况审计中并不少见，在政府会计准则施行后，涉及新旧账目的衔接变更，使得这一问题更加凸显。

1.银行存款、零余额账户用款额度、财政应返还额度科目混用。

银行存款是企业存入银行或其他金融机构的货币资金。零余额账户用款额度是核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务的额度数。财政应返还额度是实行国库集中支付的行政事业单位应收财政返还的资金额度。三者看似相同，实际上并不一致。

在普遍执行国库集中支付的财政结算体制下，除财政批复保留商业银行开户的单位以外，各单位均无自有银行账户，也就不应继续使用银行存款这一科目。零余额账户用款额度除少数授权支付额度较大的单位，其他单位也均不应继续使用。财政应返还额度是现在大部分预算单位应主要使用，用来结算单位货币资金类资产的科目。在审计中发现部分单位存在银行存款与财政应返还额度混淆核算，将多种资金形态的指标均列入银行存款核算的情况，导致货币资金无法正常核算，无法反映财政年终收回的未使用完资金规模，使得单位账面资产核算不清。

2.财政拨款收入、事业收入、经营收入、其他收入科目混用。

财政预算拨款收入是指财政部门核拨给单位的财政预算资金。事业收入是指事业单位开展专业业务活动及辅助活动所取得的收入。经营收入是事业单位开展经营活动取得的收入。其他收入包括投资收益、利息收入、捐赠收入、固定资产租赁收入、收取的违约金等各种杂项收入。

行政单位和全额拨款事业单位的开支一般由财政全额保障，除部分上级专项拨款或其他非税收入，均应计入财政拨款收入核算。差额拨款事业单位和自收自支单位涉及事业收入和经营收入，应按照实际情况核算。需要注意的是，事业单位开展专业活动取得的收入只能作为事业收入，不得作为经营收入。

目前大多数行政单位和全额拨款事业单位除财政拨款收入以外，还存在的收入基本为自有房租收入、货币资金投资收益和利息收入。这些收入不应计入经营收入，应计入其他收入并以非税收入形式上缴国库。在实际操作中，易发生混淆。

3.财政拨款结转和财政拨款结余科目混用。

财政拨款结转是指当年支出预算已执行但尚未完成，或因故未执行，下年需按原用途继续使用的财政拨款资金。财政拨款结余是指支出预算工作目标已完成，或由于受政策变化、计划调整等因素影响工作终止，当年剩余的财政拨款资金。

按照目前财政结算体系，当年预算未支出完毕，除已签订政府采购合同或已安排事项未完成结算的，其他资金均应被财政收回，统筹安排于下一年度使用，基本上不会产生财政拨款结余。各预算单位账面上的财政拨款结余基本上由以往历史原因形成，新入账的财政拨款结余应关注其是否记错科目。需要重点关注的是，发现以往年度会计核算中出现错误时，不能直接冲减当年收支来调节账务，而应当将错账金额调入财政拨款结余进行抵充，在年终结算时与财政结清，避免因往年账务错误，影响本年度收支核算。

（二）非税往来计入预算会计核算

在政府会计准则下，财务会计和预算会计施行平行记账，存在财务会计记账而预算会计不记账的情况。由此带来的问题，是权责发生制与收付实现制混用，带来账面核算不清。

根据目前的预算管理模式，纳入年初预算（含追加）的各项支出，预算会计均应记账。同时，涉及上级转拨的专项资金，同级单位之间的非税往来，本级财政安排的专项资金等，应区别其资金性质，按收付实现制考量其是否应计入预算会计核算。

在审计中发现，很多预算单位在执行政府会计准则后，虽然执行了平行记账的双分录模式，但依然按照收付实现制的管理在运行。摊销费用、预付账款不记账或一次性记账的问题较为普遍，未能准确、充分的展示单位的收支和资产情况。

（三）固定资产未按规定计提折旧且账实不符

按照政府会计准则要求，预算单位应于2018年12月31日前，完成本单位的固定资产清查，测算固定资产折旧，并于2019年1月集中计提。此后，按月计提固定资产折旧。

在政策执行过程中，较多单位在2018年12月底前未能完成本单位的资产全面清查，或完成清查但未能在规定时间内完成国资部门审批，导致在2019年1月无法实现按时计提固定资产折旧。由此带来的问题，首先是账实不符，无法准确衡量单位所拥有的固定资产价值；其次是账面固定资产通过一次性折旧，导致大量年代较为久远的固定资产，特别是通用设备账面资产为0，而未完善的固定资产台账和卡片，随着时间的推移，越来越难以还原资产价值的原貌，造成账实长期不符。

（四）年底大量提取备用金

年底大量提取备用金的是预算执行情况审计中易发现的老问题，与提前列支、未按预算用途列支等问题，属于预算执行的顽疾。在政府会计准则施行后，年底大量提取备用金的形式变得更加多样。通过错账冲回、往来列支等形式，利用双分录记账的模式，提取备用金。虽然形式多样，但本质上依然是将本年财政应返还额度转换为库存现金，用于往后年度或其他用途支付。

四、新问题的解决途径

政府会计准则执行中，通过审计发现，虽然预算单位在执行过程中，容易产生上述新发问题，但是新问题只是新形势，其问题的本质没有发生改变。最核心之处，依然是未严格执行预算支出范围，未严格执行现金使用规定。解决这些问题，要在认清核心问题后，进行查漏补缺，才能有所成效。

（一）定期组织从业人员培训

所有制度最终都要靠人来执行。财务人员流动性大，岗位调整快，需要定期组织从业人员培训来强化业务水平，提高业务质量。只有将业务培训常态化、实用化，才能将政策和制度落实到位。

（二）提高预算编报质量

未严格执行预算的根本原因还是预算制定的不科学、不合理。目前“二上二下”的预算编制流程，在实际编报过程中，因时间紧张，人员缺乏，往往难以充分实现。目前地方各级财力状况紧张，在预算编制之前，往往已经要求不得超过往年同期，甚至已经制定好了压减目标。在“定好总数分蛋糕”的模式下，各个预算编制单位往往将往年预算生搬硬套，程序性压减，导致在年度预算实际执行过程中，出现一方面重点或常规项目经费难以保障，另一方面其他项目经费大量结余的情况。而这也必然导致预算单位越过预算执行规则，自行调整使用、大量提取备用金的情况出现。这就需要财政部门应统筹兼顾，提前部署下一年度预算编制工作；开展绩效审查，将预算执行率低、绩效差的项目经费压缩甚至删除，保障基本项目经费。

（三）强化审计与监管

预算执行情况中出现各种问题，一方面是预算编制不合理导致的，另一方面也不能排除部分人员别有用心，企图钻制度空子谋取私利。这就需要审计、财政、纪检、监察等部门通力协作，在加强业务指导的同时，强化监管，及时发现预算执行中的问题加以纠正，“治已病，防未病”，为社会经济发展保驾护航。