科研事业单位生物资产会计核算方法探讨

科学事业单位所涉及的生物资产，主要是科学事业单位在承担各级财政科研项目中，为开展科学实验、试制、中试等科研活动而占有的动植物。近年来，随着各级财政对农业科研投入力度的持续加强，科学事业单位配置的实验农田等资产规模日益增长，科研项目资金形成的生物资产也不断增加，有必要规范其核算方式，提高科学事业单位会计信息质量。

一、科学事业单位生物资产核算现状及存在问题

实务中，科学事业单位往往将科研用动植物的种、养殖成本直接费用化处理，主要原因是各级科研项目经费管理上注重预算管理，其经费决算主要反映项目经费的收支情况以及与预算的相符性。大多科学事业单位财会人员为便于编制经费决算，在核算中往往将经费支出与预算相对应，项目预算中作为费用的核算都按费用处理，而不考虑其实质上是否形成资产。以“国家重点研发计划项目”为例，大多科学事业单位通常仅按项目预算将“设备费”中购置设备支出确认为固定资产，其余如“材料费”、“测试化验加工费”、“劳务费”等不论是否形成资产均按期间费用核算。而科研用动植物是科学事业单位在过去的经济业务中通过科研活动的各种资金支出形成的，科研单位对其具有完全处置权力，并且能带来服务潜力（可以用于科研耗费或为今后的科研服务）或者带来经济利益流入（作为科研副产品可以出售获得利益）的资源，因此完全具备资产的属性，有必要纳入会计账簿进行计量并在单位财务报告中予以披露。

科学事业单位没有通过资产类科目核算实际形成生物资产的成本，并记录其实物流转和价值流转的过程，使得单位会计账簿、财务报告以及国有资产决算中没能记录和披露实际占有生物资产的价值。同时，漏记资产价值导致会计、资产信息失真，与实施政府会计准则制度、夯实资产的要求不符，也不利于准确反映科学事业单位运行成本。另外，占有的生物资产脱离单位法定账簿，也必然脱离单位资产管理系统，单位资产管理部门既不能通过 “账账、账实”核对以保证资产安全完整，也不能有效监督生物资产实物流转过程。由于大多科研动植物在收获或实验完成后既可出售，收款方式也十分灵活，一旦脱离监管，容易造成违规出售科研动植物、截留处置收入等情况，存在舞弊风险。

二、科研生物资产会计核算方法

2019年政府会计准则制度的实施为规范核算科研生物资产提供了解决手段。政府会计准则制度建立了预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式，预算会计实行收付实现制，体现预算收支的执行结果，财务会计实行权责发生制，反映财务资产状况等信息，两者之间相互协调、互相补充。科学事业单位应准确理解政府会计准则制度内涵，从经济业务事项的实质出发，通过财务会计和预算会计分别反映科研项目资金运用对资产、负债、所有者权益的影响以及预算资金收支的结果。

针对科研生物资产来说，应通过财务会计将科研项目经费支出按资产化和费用化支出进行区分，核算科研项目形成生物资产的成本以及资金、资产的耗费，反映科研项目资金运用的过程和结果，并通过后续计量体现生物资产价值流转过程以及报表日和处置日价值；通过预算会计与科研项目预算相对应，计量科研项目经费中用于科研动植物的种、养殖资金的支出过程和结果，反映预算资金收支的过程和结果。

虽然，政府会计准则制度尚未将行政事业单位拥有的生物资产按流动性进行划分，但《政府会计制度》第三部分“会计科目使用说明”中对“库存物品”和“固定资产”的分类中均包括“动植物”。因此，科学事业单位也应根据持有目的、预计持有时间将持有的生物资产分别在流动资产和固定资产进行核算。如果预计该动植物存续时间较短（一年之内），且主要用于科研消耗或属于科研过程中产品，应归属于流动资产；如果预计存续周期较长，且该动植物及其孳生物能为科研活动提供实验产品等（如亲本、种畜），则应确认为固定资产。

（一）作为存货的生物资产核算方法

根据《政府会计准则第1号—存货》第二条规定：“存货是指政府会计主体开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等。”科学事业单位作为存货的生物资产是指用于科研工作消耗而持有的，或为完成科研工作而种、养殖中的动植物（生长中的农作物，存栏的牲畜等）以及收获后为农产品的动植物。其中：用于科研消耗的，一般是指通过自身的消耗为科研提供数据、相关任务结束后既无使用价值也无出售价值的动植物，如为进行病毒、药残分析而持有的动植物；为科研工作而种养殖的动植物，指科研人员通过观测动植物生长中的相关数据，开展新种养殖技术、新种养殖装备等方面研究而自行组织种养殖中的动植物；收获后为农产品的动植物，是指科研人员自行组织进行种养殖形成的，收获后作为科研副产品可以进入市场销售也可以用于其他科研项目消耗的动植物。

1.初始计量

根据《政府会计准则》规定，资产应按历史成本法进行计量。

（1）外购的动植物验收入库时，将包括购买价款、运输费、装卸费等全部支出确定为成本。财务会计中，借记“库存物品”，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；预算会计借记“事业支出”，贷记“资金结存”等科目，反映科研项目预算资金支出。

（2）自行种养殖的动植物，成本包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和按照一定方法分配的与存货加工有关的间接费用。购入苗种、投入人工等时，财务会计借记“加工物品”，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；预算会计借记“事业支出”，贷记“资金结存”等科目；分配设备折旧等间接费用时，财务会计借记“加工物品”，贷记“固定资产累计折旧”等科目。由于不涉及预算资金的支出，因此预算会计不进行处理。

自行种养殖收获后验收入库的动植物，将种养殖所发生的实际成本作为库存物品成本，财务会计借记“库存物品”科目，贷记“加工物品”。预算会计不做处理。

例1：某研究所承担一项国家重点研发计划，其目的是研发高效养殖技术，工作中需要购入幼崽进行养殖。201X年A项目资金发生以下支出：购入幼崽100头计10万元，项目聘用饲养人员发生劳务费3万元，购买饲料5万元。另外A项目使用单位养殖车间，年折旧费1万元。（单位：万元，下同）

A.养殖过程中

财务会计

借:加工物品— 直接材料— A 项目 15

    加工物品—直接人工—A 项目 3

    加工物品—折旧费用—A 项目 1

贷:银行存款 18

     固定资产累计折旧 1

预算会计

借:事业支出—专用材料费—A项目 15

    事业支出—劳务费—A项目 3

贷:资金结存—A项目 18

B.收获入库时

财务会计

借:库存物品   19

贷:加工物品  19

预算会计不做处理

2.后续计量

动植物收获入库后，科学事业单位应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于为特定项目专门购入或加工的存货，可以采用个别计价法确定发出存货的成本。领用时，根据实际用途，财务会计中记入“业务活动费用”等相关会计科目；预算会计由于不涉及预算资金的支出，不进行会计处理。

例2：例1饲养的家畜入库后，A项目领用50头用于科学分析，通过分析发现研究工作已达到科研项目目标，其余50头家畜将由所在单位另行处理。假设该单位无其他库存物品。

领用时

财务会计

借:业务活动费用—A项目 9.50

贷:库存物品 9.50

预算会计不做处理

从上述两例可知，A项目自行养殖动物支出科研项目预算资金18 万元，而该项目养殖动物实际耗用成本为9.50万元，另外通过项目资金运用形成流动资产9.50万元。

（二）作为固定资产的生物资产核算方法

根据《政府会计准则第3号—固定资产》第二条规定：“固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。”科学事业单位作为固定资产的生物资产是利用该动植物的产出为科研活动提供服务的（如种畜）、或通过科研活动形成的新品种并且预计会以该品种为基础进一步为科研提供服务的（如亲本）。

1.初始计量

（1）外购的动植物交付时，将包括购买价款、运输费、装卸费等全部支出确定为成本。财务会计中，借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；预算会计中，借记“事业支出”，贷记“资金结存”等科目。

（2）自行种养殖的，成本包括该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出。财务会计中，借记“在建工程”，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；预算会计中，借记“事业支出”，贷记“资金结存”科目。收获后交付固定资产时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”；预算会计不做处理。

2. 后续计量

《政府会计准则第3号—固定资产》第十七条规定“下列各项固定资产不计提折旧：（二）动植物”。因此科研生物资产仅需对后续支出进行计量，而不涉及折旧。发生后续支出时应当考虑是否会延长使用年限，如仅为维持生物资产生命而不能提高服务能力的支出，应予以费用化；有充分证据证明能延长其使用年限的或提高服务能力的，应当按照重新确定的成本确定生物资产的价值并调整其预计使用寿命。

科学事业单位每年都应对纳入固定资产的生物资产进行评估，不但要评估动植物老化等有形损耗，更要对因新技术、新品种的出现造成其为科研服务能力下降造成的无形损耗进行评估，以确定是否应继续确认为固定资产。

（三）核算中的注意事项

例3：例1饲养的家畜入库前经盘点发现，在A项目实施过程中，因科研活动原因死亡10头，应按规定废弃。

确认损失时，预算会计不做处理，财务会计处理如下：

借:业务活动费用—A项目 1.90

贷:加工物品 1.90

最后，生物资产是科学事业单位一项重要的资产，但其用途的多样性、结果的不确定性造成核算上的困难，建议财政部尽快出台政府会计生物资产准则，规范科学事业单位生物资产核算，为科学事业单位成本核算、预算绩效评价管理提供支撑。