【摘要】《政府综合财务报告》要求编制《本年盈余与预算结余差异调节表》，以反映两种核算基础要求下的本年盈余与预算结余之间的差异。本文基于会计恒等式理论，揭示了政府财务会计与预算会计之间的关系，并对本年预算结余与本年盈余差异的表达式进行了推演，在深入分析差异组成的基础上，提供了一种普适性的差异调节方法，为高校《本年盈余与预算结余差异调节表》的编制提供了新思路与方法，降低了编制难度，以助力提升政府会计核算信息质量。
2019年实施的政府会计制度构建了预算会计与财务会计“3+5”要素的平行记账模式，实现了财务会计与预算会计“适度分离”又“相互衔接”的核算方式，形成了以决算报表反映预算收支、以政府综合财务报告反映财务状况和运行状况的两大财务报表体系。政府财务会计中的本年盈余与政府预算会计中的预算结余作为各自核算体系的核心，也是决算报表与政府综合财务报告彼此相互联系的纽带，正确编制《本年盈余与预算结余差异调节表》有助于检验财务会计与预算会计平行记账的正确性。2019年颁布的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中也要求在《政府综合财务报告》的附表中对本年盈余与预算结余的差异情况进行说明，并编制《差异调节表》，其重要性不言而喻。
以高等学校为代表的政府会计核算主体，近年来多呈现经费体量大、经济业务种类繁多的核算局面，在“双基础、双分录”的平行记账模式以及政府会计科目间交错复杂的勾稽关系的双重作用下，《差异调节表》的编制工作愈发困难。因此，急需探索一种普适性的方法用以编制《差异调节表》，以降低编制难度，助力《政府综合财务报告》的正确编制。
一、差异表编制原理及存在问题
（一）编制原理
本年盈余与预算结余的差异由财务会计与预算会计的核算基础与范围不同所致，即：财务会计收入、费用的确认与预算会计的收入、支出并未同步确认，由此产生了当期确认为收入但没有确认为预算收入、当期确认为预算支出但没有确认为费用、当期确认为预算收入但没有确认为收入、当期确认为费用但没有确认为预算支出等四种主要差异，如表1所示。《差异调节表》的编制原理是通过一定的过程将收付实现制的本年预算结余调整为权责发生制的本年盈余。具体过程是：以“本年预算结余”为起点，对差异及其金额进行调整，得到权责发生制下核算的本年盈余的结果，调整后的本年盈余应与《收入费用表》（会政财02表）年度报表中的“本期盈余”数据一致。
表1 预算结余与本年盈余《差异调节表》
（二）编制实务中存在的问题
政府会计制度实施后，财务人员面临核算体系与财务管理方式的转型，短时间内难以完成系统知识的学习与技能提升。特别是在财务信息化全面推进的情况下，财务人员往往扮演着机械的凭证录入员角色，财务数据的查询、统计与分析功能则更多依赖于财务软件的数据与技术处理，导致高校财务人员对财务会计与预算会计之间的勾稽关系、平行记账模式等了解不深入、不全面。基础知识的欠缺，加之各类经济业务的核算难度加大，成为了《差异调节表》正确编制不可逾越的一道鸿沟。政府会计制度颁布的会计科目中，财务会计一级科目77个、预算会计一级科目26个，各会计主体还会根据自身实际进行多级、多类明细科目的设置，由此带来了财务会计体系与预算会计体系、各会计科目之间复杂的勾稽关系。同时，经济的高速发展，使得会计核算的范围与工作量大幅提升。在二者双重作用下，《差异调节表》的编制难度进一步加大。3.《差异调节表》信息披露不全面，缺乏具体编制指引《差异调节表》仅基于重要性原则对四类重要差异事项的组成情况进行了列示，而其他差异事项并未给出具体的分类，不仅缺乏编制过程中的具体指引，还在一定程度上使“其他差异事项”成为调平报表数据的工具，不利于会计主体对每一个差异事项追根溯源，无法对平行记账的正确性进行检验，从而带来了《政府综合财务报告》数据失真的风险。
二、基于会计恒等式理论的《差异调节表》编制方法
（一）本年预算结余与本年盈余差异的表达式
本年预算结余与本年盈余的差异由政府财务会计与政府预算会计的平行记账引起。正确分析差异事项的首要任务是理顺政府财务会计科目与预算会计科目之间的勾稽关系，并在此基础上找出差异的组成情况，以达到检验平行记账的目的。基于会计恒等式理论，会计要素在总额上存在平衡关系，因此可通过会计恒等式将财务会计与预算会计联系在一起，揭示各会计要素之间的联系，推导出本年预算结余与本年盈余差异的演变过程。推导过程如下：设△为本年差量，即会计科目年末余额与年初余额之差。基于借贷记账法与会计恒等式理论，年末结账后存在以下会计恒等式：
等式⑥即为本年预算结余与本年盈余差异的表达式。
（二）基于科目分类的差异事项组成分析
正确填报《差异调节表》，关键在于对等式⑥中右边资产、负债及净资产等科目的本年发生额进行统计，并依次填入对应的差异事项中。而政府财务会计中，资产、负债及净资产等一级科目共77个，逐一展开分析计算会加大编制的工作量，且难度较大。通过对政府财务会计科目的梳理不难发现，同一大类下的不同科目，在进行预算会计核算时存在共性，如固定资产科目与无形资产科目同属于资本性支出科目，且均会进行预算支出核算。遵循这样的原则，本文对等式⑥右边的资产、负债及净资产科目进行分类，如表2所示。表2 科目分类情况表
通过以上对资产、负债、净资产科目的分类，并结合其预算会计核算情况，可得出如下结论：△资产=△货币类+△应收类+△资本类+△投资类+△预付类+△存货类+△折旧、摊销类+△预算外类+△其他类 ⑦△负债=△借款类+△预收类+△增值税类+△付息类+△应付类+△预算外类+△其他类 ⑧△资金结存=△货币类资产科目+△预算外类资产科目-△预算外类负债科目 ⑨本年预算结余-本年盈余=（△借款类+△预收类+△增值税类+△付息类+△应付类+△其他类）负债+△专用基金+△权益法调整+△无偿调拨净资产+△以前年度盈余调整-（△应收类+△资本类+△投资类+△预付类+△存货类+△折旧、摊销类+△其他类）资产 ⑩公式⑩清晰直观地表达了本年预算结余与本年盈余之间的差异组成情况，即差异额由等式右边科目本年借贷相抵后的净额组成。（三）《差异调节表》的编制规则
在编制《差异调节表》时，需要对借、贷发生额进行单独分析，并依次对应表中不同的差异事项，而并非基于公式⑩将每一个会计科目借贷相抵后的净额直接填入表中。比如，预付账款科目为预付类资产科目，其借方发生额会形成预算支出，但尚未确认为费用，应填入表中“当期确认为预算支出但没有确认为费用”栏中；而其贷方发生额则代表已确认的当期费用，应填入表中“当期确认为费用但没有确认为预算支出”栏。由此可见，任一科目的借方、贷方分别代表不同的差异事项，不得以相抵后的净额直接填入表中。高校在编制《差异调节表》过程中，需要对每一个科目的借方、贷方发生额分别进行统计，并填入其对应的差异事项分类中，具体规则见表3。表3 基于会计恒等式理论的《差异调节表》编制规则
基于会计恒等式推导及上述编制规则，可实现对《差异调节表》的正确编制，降低编制难度。具体实施步骤举例如下：步骤1：对照等式⑩右侧，梳理存在本年发生额的科目。步骤2：根据表3列示的编制规则，将各科目的借方、贷方发生额分别填入《差异调节表》对应栏目。步骤3：计算并检验《差异调节表》的编制情况，经调整后的“本年盈余”是否与《收入费用表》（会政财02表）中列示的“本期盈余”数据一致。三、S大学案例分析
S大学在编制2019年《政府综合财务报告》时，使用会计恒等式法编制《本年预算结余与本年盈余差异调节表》，以保证核算质量、确保平行记账的正确性。步骤1：结合学校科目使用实际，对照等式⑩右侧，梳理本年度存在发生额的科目，详见表4。表4 S大学存在本年发生额的科目统计表
步骤2：根据表3列示的编制规则，将各科目的借方、贷方发生额分别填入《差异调节表》中对应栏目。编制结果见表5。表5 S大学《差异调节表》
步骤3：计算并检验差异额已正确填列，调节后的本年盈余应与《收入费用表》（会政财02表）中列示的“本期盈余”数据一致。由表5可知，根据会计恒等式⑩及表3列示的编制规则，S大学对本年预算结余与本年盈余之间的全部差异进行了分类与分析，并已逐一填入对应的差异事项栏中。在简化编制手续、降低编制难度的同时，也对平行记账的准确性进行了有效检验。四、研究结论
本文以会计恒等式理论为切入点，阐述了本年预算结余与本年盈余之间差异的产生过程，对差异表达式进行了公式推导，列示了导致差异的科目组成情况及《差异调节表》编制规则，并在此基础上提出了简化编报的方法，以期为其他高校编制《差异调节表》提供借鉴与参考。但在现有工作机制下，《差异调节表》仍存在与实际业务联系较少的问题，造成了披露信息的缺失。举例来说，应交增值税科目，有现金流入时确认本年预算收入，有现金流出时确认本年预算支出；在高校横向科研经费收入占比逐年增大的现状下，因增值税核算而带来的预算收支金额也随之增长，但《差异分析表》中却并未将其对差异的影响单独列出，不符合信息披露的重要性原则。因此，可基于本文提出的编制方法，加强与高校业务实际的结合，对类似情况进行梳理分析，进一步推动完善“其他差异事项”的分类列示，实现差异信息的全披露。Tags：
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尤半山
03-12
【行政事业单位各类问题解答】
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