2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。
作为提供社会服务的非营利性常设机构，博物馆研究、收藏、保护、阐释和展示物质与非物质遗产，向公众开放，具有可及性和可持续性。具体包括博物馆、美术馆、图书馆、纪念馆、文物保护单位管理机构等，以文博事业单位居多，应执行政府会计准则制度。
政府会计准则制度科目里新增加了“文物文化资产”科目，与“固定资产”科目下“文物和陈列品”共同存在，以上两个科目均与博物馆藏品存在一定的关联。博物馆藏品是指具有文化或历史价值，可用于展览、教育、研究，长期或永久保存的文物和艺术品、典籍等陈列品，是博物馆业务活动的物质基础。由于其珍贵性，在文物文化资产准则尚未制定出台时，如何准确区分博物馆藏品的适用科目及后续计量的相关问题亟待明确，本文拟从适用科目、初始计量、后续支出和业务衔接四个方面进行探析并提出建议。
一、博物馆藏品核算适用科目的选定
政府会计准则制度中，对固定资产下文物和陈列品的定义是，政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的文物和陈列品，应当通过“固定资产—文物和陈列品”科目核算；对文物文化资产的定义是，政府会计主体管理收藏的文物和为满足社会公共需要而收藏的文物文化资产应计入“文物文化资产”科目。从字面意义理解，博物馆藏品作为博物馆收藏的文物或文化实物资产，仅能从控制目的区分。然而在实际工作中，博物馆藏品多数情况下既用于自身开展研究、收藏、保护等业务活动，同时又为满足社会公共需要而向公众展出。因此，既可将其视为文物文化资产，亦可将其视为固定资产—文物和陈列品，很难从定义来进行准确判断入账科目。文物文化资产科目的设立，是为了将博物馆收藏的文物或文化实物资产状况单独披露，不仅明确了其相较于为满足办公需求配备的普通固定资产的特殊性质，同时还细化了资产的分类，提高了政府主体会计信息质量，提升了管理水平，这是原有的“固定资产—文物和陈列品”科目无法实现的。因此，为了更清晰准确地披露博物馆藏品，根据笔者工作实践，将符合下列三点之一的应计入“文物文化资产”科目。1.该资产按照国务院文物行政部门相关规定被认定为文物的。2.该资产被文物、文化事业单位（包括文物行政部门和其他主管部门所属的博物馆、美术馆、图书馆、纪念馆、文物保护单位管理机构、考古科研教学机构等）按照有关行业财务制度和资产管理规定纳入藏品总登记账的，即相关资产按照文物管理要求登记造册。藏品总登记账是博物馆收藏文物、标本的基本账，其性质是国家文化财产账，按照国家规定的统一格式，经藏品总登记员、保管部门负责人、馆长签字盖章生效。3.该资产为待入藏文物文化资产，即文物、文化事业单位已按照文物文化资产有关规定取得，应纳入但尚未纳入藏品总登记账的文物文化资产。符合以上三点之一，即可确认为文物文化资产，会计处理为：借记“文物文化资产”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”等科目。与此同时，不被认定为文物、未纳入且不应纳入藏品总登记账管理的，但符合固定资产特征的陈列品，明确使用“固定资产—文物和陈列品”科目进行核算，会计处理为：借记“固定资产—文物和陈列品”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”等科目。
二、博物馆藏品初始计量的确认与核算
1.有明确收购记录，除实际支付的买价、相关税费外，为使其达到预定可使用状态前发生的其他支出（如运输费、安装费、装卸费、评估费等），均应计入文物文化资产的成本，会计处理为：借记“文物文化资产”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”等科目。2.非收购获得，如调入、接受无偿捐赠等，但其成本可以可靠计量，即有调出方的账面价值、捐赠方的有关凭据或评估金额，以及相关税费，会计处理为：借记“文物文化资产”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”等科目，差额贷记“无偿调拨净资产”或“捐赠收入”科目。3.文物文化资产的成本无法可靠计量，如没有明确收购记录的、调出方没有账面价值、捐赠方没有凭据或评估金额，这也是目前存量文物文化资产占比最大的一种情况。政府会计准则制度颁布之前，博物馆藏品计入“固定资产—文物和陈列品”科目，在该科目下，对于没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的博物馆藏品，以名义金额1元确认记账。政府会计准则制度规定，文物文化资产不得以名义价值入账，单位应当设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按照规定及时入账。在实际工作中，大量没有明确收购记录的、调出方没有账面价值、捐赠方没有凭据或评估金额的博物馆藏品无法入账，只能在备查簿中进行登记，管理松散、脱离监管，存在藏品丢失的风险。因此，需要通过“贴标签”的形式弥补该漏洞，即以名义金额作为博物馆藏品的标签，财务部门负责登记会计账，资产部门负责登记资产卡片，藏品管理部门负责登记藏品总登记账，各部门职责明确，相互制约。名义金额不体现藏品价值，仅作为标签为藏品提供登记依据，因此建议完善关于文物文化资产名义金额的相关规定，对成本无法可靠计量的博物馆藏品应该以名义金额1元确认记账，在财务账面上反映。
三、博物馆藏品后续支出的核算
根据政府会计准则制度的要求，文物文化资产的后续支出参照公共基础设施后续支出的规定，未有具体说明解释。对于按照文物文化资产进行管理的博物馆藏品发生的后续支出，单位应当将符合资产确认条件的支出计入文物文化资产成本，且文物文化资产的取得成本和修复修缮成本应当分别进行反映；不符合资产确认条件的，应当在发生时计入当期费用。通常情况下，报经文物行政部门批准对不可移动文物的修缮、按照有关部门规定对其他文物文化资产的修复、委托其他机构开展修复修缮等后续支出应当计入文物文化资产成本，借记“文物文化资产—修复成本”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”等科目；文物文化资产的日常保养等后续支出，应当计入当期费用。另外，文物文化资产不参与企业的生产经营过程，其价值的变化与资产使用关系不大，即使存在因时间推移而产生损耗的情况，也对真实价值不产生太大影响，且还有可能因存世时间延长而增值，弥补所发生的磨损，因此建议文物文化资产不计提折旧。
四、博物馆藏品相关业务衔接建议
政府会计准则制度颁布之后，对于符合文物文化资产科目判定的、已计入“固定资产—文物和陈列品”的博物馆藏品资产，应及时转入“文物文化资产”科目；对于应当确认但尚未入账的存量文物文化资产，单位应当在按照以下原则确定其初始入账成本。1.可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额确定；未单独标价的，按照关于一笔购入多项没有单独标价的文物文化资产相关规定，确定每项文物文化资产入账金额。2.没有相关凭据可供取得、成本无法可靠计量的，对每项文物文化资产以名义金额人民币1元入账。在实际工作中，博物馆藏品的相关业务环节长、涉及部门多，通常需要财务部门、藏品征集、藏品保管、国有资产管理，甚至藏品修复等多个部门，完成征集造册、支付记账、交接入库、登记入账等诸多程序。鉴于藏品对于博物馆的特殊意义，相关业务应紧密衔接，建议统一口径。例如，规定在最终登记藏品总登记账之前，虽签署相关协议，但根据博物馆藏品是否实际处于本单位控制下，借记“文物文化资产—已收回”或“文物文化资产—待收回”科目；登记藏品总登记账之后，根据是否名义金额入账，借记“文物文化资产—取得成本”或“文物文化资产—名义金额”科目。
尤半山
03-11
【行政事业单位各类问题解答】
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